I SA/Gd 501/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 1999 odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł na rzecz E. M. z tytułu wypłaconego jej stypendium. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że świadczenie to nie może być zaliczone do kategorii stypendium jako trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszym przypadku causa tego przysporzenia nie została w sposób jednoznaczny ustalona w toku postępowania, a nie została ona wskazana w umowie. Organ drugiej instancji uwzględnił również okoliczność, że stypendystka w czasie otrzymywania stypendium była na całkowitym utrzymaniu rodziców, z którymi wspólnie zamieszkiwała. Potrzeby w zakresie utrzymania, wyżywienia, zakupu środków czystości, zapłaty czesnego pokrywali rodzice. Organ odwoławczy wskazał, że umowa o stypendium nie wiązała wypłacanych świadczeń od osiągnięcia konkretnych wyników w nauce. Ostatecznie, uwzględniając przywołane okoliczności, organ odwoławczy uznał, że ustanowione przez skarżącego świadczenie nie może być uznane za stypendium za wyniki w nauce i nie uwzględnił prawa podatnika do obniżenia z tego tytułu dochodu za 1999 r. Organ odwoławczy zaaprobował też rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie skutków prawnopodatkowych darowizny w kwocie [...] zł (podatnik odliczył kwotę [...] zł – stanowiącą 10% uzyskanego w roku podatkowym dochodu) przekazanej przez J. B. na rzecz parafii A. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie organ odwoławczy oparł na art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który zezwala podatnikom na odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na określone w powołanym przepisie cele społecznie użyteczne w tym m. in. na cele kultu religijnego do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa darowizna w rzeczywistości nie została spełniona. Powyższe ustalenie organ odwoławczy wywiódł z analizy treści umowy oraz materiału zgromadzonego w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności zeznań skarżącego oraz proboszcza obdarowanej parafii. Organ drugiej instancji stwierdził, że występujące w nich sprzeczności nie dają podstaw do przyjęcia, że darowizna faktycznie miała miejsce. Nie uzyskano zaś w toku prowadzonego postępowania obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu, który by potwierdził, że takie zdarzenie faktycznie miało miejsce. Powyższą decyzję organu odwoławczego zaskarżono do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 130/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że przekazane przez skarżącego E. M. kwoty spełniają wszelkie warunki do uznania go za stypendium, ponieważ było to świadczenie okresowe, ciągłe, osobiste, celowe, zrealizowane oraz zostało wydatkowane na potrzeby osobiste stypendystki. Dodatkowo Sąd wskazał, że wbrew poglądowi organu odwoławczego, świadczenie tego typu nie musi mieć charakteru socjalnego. Ostatecznie Sąd uznał, że skarżący był uprawniony do odliczenia ustanowionego stypendium od dochodu osiągniętego w 1999 r. Sąd uznał również, że rozstrzygnięcie w przedmiocie pozbawienia skarżącego prawa odliczenia od dochodu kwoty [...] zł przekazanej jako darowizna parafii A nie odpowiada prawu. Sąd uznał, że organ odwoławczy błędnie dokonał oceny tego zdarzenia według art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f., podczas gdy darowizna taka, winna być oceniana stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o stosunku Państwa do Kościoła". Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy ma charakter szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., nie przewiduje on żadnego limitu tego rodzaju wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a jego zakres jest węższy niż zakres przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosi się bowiem tylko do "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej", a nie każdej działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa we wskazanym przepisie ustawy podatkowej i dotyczy tylko darowizn na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Wojewódzki Sad Administracyjny wyjaśnił nadto, że wyłączenie darowanej kwoty spod opodatkowania jest możliwe, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły ustaleń w kierunku wskazanym w powołanym przepisie, zachodzi konieczność ponownego rozpatrzenia kwestii prawa skarżącego do odliczenia od dochodu ustanowionej darowizny w oparciu o tę regulację prawną. Ze względu na powyższe uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, uwzględnił prawo podatnika do odliczenia od dochodu stypendium ustanowionego na rzecz E. M. Odnośnie zaś darowizny poczynionej na cele kultu religijnego organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do skorzystania z prawa do odliczenia tej darowizny od dochodu za 1999 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadząc postępowanie miał na względzie wytyczne zawarte w powołanym wyroku sądu administracyjnego, mianowicie ustalał, czy kościelna osoba prawna wystawiła pokwitowanie otrzymania tego świadczenia oraz czy sporządziła i przekazała darczyńcy sprawozdanie o przeznaczeniu tej darowizny. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo kilkukrotnych wezwań ani skarżący, ani obdarowany nie przedłożyli tych dokumentów. Proboszcz parafii, na której rzecz przekazano darowiznę przebywa na emeryturze i brak z nim kontaktu, zaś proboszczowie, którzy po nim zawiadywali parafią nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących badanego okresu. Dokumentów obdarowanej parafii nie posiadała nadto B. Organ odwoławczy uznał więc, że w braku opisanych wyżej dowodów darowizny nie może uwzględnić odliczenia od dochodu darowizny w kwocie [...] zł przekazanej parafii A. J. B. zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając jego uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.f. Odnośnie wadliwości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego skarżący zarzucił pominięcie dowodu z zeznań świadka R. F. na okoliczność przekazania darowizny. Skarżący ponadto zarzucił organowi odwoławczemu dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do zakwestionowania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, w szczególności skarżący zarzut ten odniósł do oceny zeznań strony. Zdaniem skarżącego w świetle zgromadzonych dowodów nieuprawnionym było przyjęcie, że faktyczne przekazanie darowizny kościelnej osobie prawnej nie zostało udowodnione. Zdaniem skarżącego doszło też do błędnego zastosowania art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, bowiem w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno – opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, co wynika ze zdania drugiego tego przepisu. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, skoro w umowie darowizny wskazano, że darowiznę przeznacza na działalność religijną, to do oceny skutków tej darowizny winien znaleźć zastosowanie przepis ogólny art. 26 ust. 1 pkt 9b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 13 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/ Gd 130/04). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie, co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę, że świadczenie ustanowione na rzecz E. M. to darowizna z poleceniem. Sąd stwierdził, że przedmiotowa umowa stanowiła stypendium, co tym samym uprawniało skarżącego do skorzystania z odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie zaś darowizny na rzecz parafii A Sąd stanął na stanowisku, że podstawę prawną tego świadczenia winien stanowić art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła, jako przepis szczególny i w świetle tego przepisu Sąd nakazał ponownie rozparzyć sprawę. Sąd dokonał wykładni tej normy i uznał, że wyłączenie darowanej kwoty spod opodatkowania jest możliwe, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Sąd wskazał, że konsekwencją zastosowania omawianego przepisu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynienia ustaleń faktycznych w przedmiocie przesłanek wskazanych w dyspozycji powołanego przepisu. W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd rozpoznający sprawę obecnie związani są oceną prawną zawartą w uzasadnieniu powołanego wyroku umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a E. M. Skoro sąd uznał tę umowę za stypendium i zaakceptował prawo skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej z uwagi na jego ustanowienie, niedopuszczalna była przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocena odmienna. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo, zdaniem Sądu, uznał, że umowa wyczerpywała warunki do zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast konsekwencją rozstrzygnięcia Sądu z dnia 13 kwietnia 2006 r. w odniesieniu do kwestii darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej jest przesądzenie, jaki przepis winien być podstawą prawną rozstrzygnięcia (art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła) i wyznaczenie ram postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to jednocześnie, że Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie postępowania przy gromadzeniu materiału dowodowego dotychczas. Sąd zobowiązał bowiem organ jedynie do prowadzenia postępowania w zakresie sporządzenia przez kościelną osobę prawną pokwitowania otrzymania darowizny i przekazania sprawozdania o spożytkowaniu darowizny. Rzeczą więc Sądu ponownie badającego legalność zaskarżonej decyzji jest ocena, czy organ odwoławczy zastosował się do opisanych zaleceń Sądu. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania R. F. Powyższy dowód nie miałby bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne, dla oceny, czy darowiznę można było odliczyć, było pozyskanie opisanych wyżej dokumentów. Skoro postępowanie dowodowe nie pozwoliło ustalić, że zostały one przedstawione darczyńcy, wykluczonym było wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot przekazanych tytułem darowizny. Odnośnie zaś postępowania dowodowego stwierdzić należy, że organ odwoławczy poczynił wszelkie możliwe starania dla ustalenia, czy ww. dokumenty zostały sporządzone, względnie gdzie się znajdują. W tej sytuacji nie można uwzględnić zarzutu strony skarżącej, że naruszono przepisy postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się też wskazywanych przez skarżącego uchybień w zakresie oceny materiału dowodowego. Powyższa konkluzja jest wynikiem związania sądu dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Sąd na obecnym etapie rozpoznania sprawy jest zobligowany przyjąć wyrażoną już przez Sąd uprzednio rozpoznający sprawę ocenę prawną. W tej sytuacji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że jedynymi dowodami potwierdzającymi dokonanie darowizny na rzecz parafii mogły być pokwitowanie otrzymania darowizny i sprawozdanie co do rozdysponowania otrzymanych środków. Niewątpliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło ww. dokumentów. Stąd konkluzji organu, że brak dowodów dokonania darowizny nie sposób zarzucić braku logiki. Zarzuty skarżącego, co do dowolnej oceny tej okoliczności są gołosłowne, nie poparte wskazaniem, jaką regułę logicznego rozumowania naruszono wyciągając opisane wyżej wnioski. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać go za niesłuszny, w myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. zarówno organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę, jak i Sąd badający to rozstrzygnięcie jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r. Skarżący, który nie zaskarżył tego wyroku nie może więc na obecnym etapie postępowania kwestionować dokonanej w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 9 b p.p.s.a. winien być zawarty w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r. Dopuszczalne jest bowiem zaskarżenie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy strona nie podziela poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu Sądu. Jeśli zaś skarżący zaniedbał złożenia środka zaskarżenia, mimo że nie podzielał oceny prawnej Sądu, poniesie tego konsekwencje, bowiem Sąd obecnie rozpoznający sprawę nie ma prawnej możliwości ustosunkowania się do wywodu skarżącego w przedmiocie oceny prawnej rozstrzygnięcia. Sąd oceniając legalność rozstrzygnięcia niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdził naruszenie przepisów postępowania poprzez brak powołania w podstawie rozstrzygnięcia zastosowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Przy czym nie uszło uwadze Sądu, że przepis ten został przez organ powołany w uzasadnieniu orzeczenia i właściwie zastosowany. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania rozważyć należało, czy jest ono takiego rodzaju, by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wykazanie przez Sąd prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sad Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380). Przyjmując powyższą interpretację uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy Sąd uznał, że wadliwość rozstrzygnięcia nie jest tego rodzaju, by miała wpływ na wynik sprawy – organ przytoczył w uzasadnieniu treść stosowanego przepisu i wyraźnie wskazał, że stanowi on podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy ponownym zaś rozpoznaniu sprawy zapadłby rozstrzygnięcie o identycznej treści. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.