I FSK 1028/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 290/06 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. T. kwotę 2100 zł (słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 290/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2006r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2004 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Skarżący dokonywał, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zakupów paliwa od firmy "B." M. S. W wyniku przeprowadzonej kontroli organa podatkowe stwierdziły, że firma "B." nie złożyła w wymaganym terminie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 25.10.2005 r. odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S. w czasie, kiedy prowadził on działalność bez wymaganej przez przepisy rejestracji. Organ podatkowy uznał, że w tej sytuacji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego dostawcę, powołując się na cytowany § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten mówi, że prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dają faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 290/06, oddalił skargę na powyższą decyzję organu II instancji. Zdaniem Sądu, podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust 1 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym może to być tylko faktura prawidłowo wystawiona, w pełni odpowiadająca wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jak zauważył sąd I instancji, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, rejestracja wystawcy faktury jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług płacącemu ten podatek skorzystanie z prawa wyartykułowanego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Tymczasem, jak ocenia Sąd, M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. wystawiając sporne faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, skoro dopiero od końca czerwca 2004 roku na podstawie wniosku VAT-R z dnia 25 czerwca 2004 roku stał się podatnikiem tego podatku, przy czym w okresie wcześniejszym nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. To zaś powoduje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT były wystawione przez podmiot nieuprawniony w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia i nie stanowią one dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny, a zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to z kolei czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości, prawidłową. Pismem z dnia 6 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art.86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który utracił zwolnienie z podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą legalnie, składał deklarację VAT-7 i płacił podatek należny z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W ocenie Skarżącego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że nie realizowanie przez wystawcę faktury jego obowiązków rejestracyjnych obala domniemanie, że faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego. Jak argumentuje Strona, podatnik ten utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży towarów akcyzowych. W tym momencie stał się podatnikiem VAT i miał obowiązek wystawiania faktur. Miał również obowiązek dokonania zarejestrowania się jako podatnik VAT-czynny. Tego obowiązku nie dopełnił, za co spotkały go zasłużone konsekwencje. Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że rejestracja w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny. To nie fakt rejestracji decyduje o staniu się podatnikiem VAT, tylko czynności dokonane przez podatnika, z którymi ustawa wiąże konsekwencję utraty zwolnienia podmiotowego. W ocenie Strony w tej nietypowej sprawie nie można ograniczać się tylko i wyłącznie do językowej wykładni przepisów. Należy wziąć pod uwagę intencję ustawodawcy, cel jaki przyświecał ustanowieniu tych przepisów i ich miejsce w systemie prawa podatkowego. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując stanowisko podatnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który utracił zwolnienie z podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą legalnie, składał deklarację VAT-7 i płacił podatek należny z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.. Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Sporny przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Treść cytowanego przepisu jest jasna i zrozumiała. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do brzmienia § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiącego, że: "W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego" i opierając się na wykładni językowej stwierdził, że regulacja wynikająca z cytowanego przepisu (która od 1 czerwca 2005 r. zamieszczona została w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT) jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług. Dlatego jedynie wówczas, gdy faktura pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia upoważnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, że powyższy pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak od daty przystąpienia Polski do UE wykładnia przepisów prawa "krajowego", winna uwzględniać dorobek Wspólnoty określany mianem dorobku acquis communautaire, obejmujący wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenie należy stwierdzić, że wykładnia spornych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji (a wcześniej organy podatkowe) jest błędna. Analizując bowiem na gruncie konkretnych okoliczności tej sprawy powyższą wykładnię gramatyczną wskazanych przepisów, którą zastosował Sąd pierwszej instancji, uwzględnić należy, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podustawowego ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Niewątpliwie celem unormowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w unormowanym w nim zakresie również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, było przede wszystkim działanie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne (wystawcą jest podatnik nieistniejący) lub faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, z uwagi na brak ciążącego na nim obowiązku podatkowego (podmioty niebędące podatnikami lub podatnicy zwolnieni od podatku). Przy wykładni takich unormowań o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stanu faktycznego należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikających z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Czyniąc zatem wykładnię przepisu, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady jakim jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, powinno się tak rozumieć wykładany przepis, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takiej wykładni na tle niniejszej sprawy nie zastosował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomijając - przy akceptacji pozbawienia podatnika jego podstawowego prawa na gruncie podatku od towarów i usług - cel zastosowanej regulacji oraz ustalenia co do jego osiągnięcia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy nie jest bowiem obojętnym fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT, pomimo braku rejestracji w momencie ich wystawienia, co czyniło go w tym zakresie formalnie nieuprawnionym, był jednak faktycznym podatnikiem VAT, pozbawionym prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku i niekorzystającym z tego zwolnienia, gdyż deklarującym i rozliczającym podatek wobec Skarbu Państwa, który ostatecznie dokonał rejestracji. Nie bez znaczenia jest również, że z żadnego przepisu ustawy z 2004 r. nie wynika, aby przymiot podatnika VAT pozostawał w jakiejkolwiek zależności od faktu jego rejestracji dla celów tego podatku. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Aktualną pozostaje teza wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476) stwierdził, że "fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa". Rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników - stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Przepisy normujące powyższe zasady mają charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględnić zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (por. art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Polega zasadniczo na uchwyceniu adekwatności celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z formalnego zatem braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy i który wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego w postaci składania deklaracji podatkowych i realizacji wynikających z nich rozliczeń, a ostatecznie dokonał stosownej rejestracji, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur. Ustanowione bowiem w tym względzie przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę podatku od towarów i usług, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku (np. wystawcą faktury VAT, z której chciano by odliczyć podatek byłby podmiot niebędący w ogóle podatnikiem VAT lub będący nim, lecz będący obiektywnie podatnikiem zwolnionym podmiotowo od tego podatku). Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku, a więc pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek rozliczył z organem podatkowym - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie działającemu w dobrej wierze odbiorcy takiej faktury - zachowanie zasady neutralności. Oczywistym jest, że państwo ma prawo ustanawiać warunki formalne rejestracji podatników oraz wystawiania przez nich faktur, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy jest bezsporny, a kwestionowany podatek wykazany na fakturze został zadeklarowany i rozliczony jako należny z budżetem państwa. Jeżeli zatem przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej w zakresie wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest trafny, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu. Z tych względów na podstawie art. 185 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.