III SA/Wa 877/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi [...] "W." Sp. j. S. W., R. W., R. W. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę III SA/Wa 877/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] styczeń 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. określającej Zakładowi W. Spółka Cywilna [...] (zwana dalej "skarżącą spółką") zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od października 2002 roku do grudnia 2003 roku. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. wydana została w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania, deklarowania i wpłat podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001, 2002 oraz 2003 roku. Ustalenia powyższej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 26 maja 2004 r. a kontrolowani potwierdzili własnoręcznymi podpisami przyjęcie ustaleń organu podatkowego i nie wnosili od nich zastrzeżeń. Po zakończeniu kontroli podatkowej zostało wszczęte postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Zakład W. Spółka Cywilna: - w październiku, listopadzie i grudniu 2002r. oraz styczniu i lutym 2003r. podatnik niezasadnie pomniejszył należny podatek akcyzowy o kwoty akcyzy zawarte w cenie zakupionego luzem spirytusu; - w październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. zaniżył podstawę opodatkowania, co stwierdzono na podstawie udokumentowanej sprzedaży tj. faktur VAT; - w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2003 r. wydawał z własnego magazynu spirytus rektyfikowany czysty zakupiony bez podatku akcyzowego do produkcji rozcieńczalnika spirytusowego (do którego dodawano skażalnik zgodnie z recepturą jako jeden ze składników wyrobu), a błędnie zadeklarował go jako spirytus rektyfikowany do skażenia u nabywcy oraz zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 30,00 zł od 1 hl 100% spirytusu; zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) i poz. 5 pkt 1 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia właściwa stawka podatku dl wymienionych czynności wynosiła 50,00 zł od 1hl 100% spirytusu. - w kwietniu 2003 r. zawyżył podstawę opodatkowania; - w maju 2003 r. zaniżył podstawę opodatkowania; - w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2003 r. wydawał z magazynu spirytus odwodniony czysty, własnej produkcji, wyprodukowany ze spirytusu surowego zakupionego bez podatku akcyzowego do produkcji wyrobu o nazwie C.; podatnik błędnie zastosował do tej czynności stawkę podatku wynoszącą 30,00 zł od hl 100% spirytusu podczas, gdy prawidłowa stawka na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i pkt 1 poz 8 załącznika nr 2 do rozporządzenia wynosiła 50,00 zł od hl 100% spirytusu - w listopadzie i grudniu 2003r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania co stwierdzono na podstawie udokumentowanej sprzedaży tj. faktur VAT. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. nie wniesiono odwołania w wyniku czego stała się ona ostateczna. Skarżąca spółka dwoma pismami z dnia [...] kwietnia 2006 r. złożyła do Dyrektora Izby Celnej dwa wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa tj. z powodu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) W uzasadnieniu wniosków spółka stwierdziła, że: - decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, - organ w decyzji bezzasadnie zastosował w stosunku do podatnika opodatkowanie czynności wskazanych powyżej, podczas gdy podatnikowi przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie przepisów § 11 pkt 7 rozporządzenia; z tego względu organ w sposób rażący naruszył przepisy 2 ust. 1 pkt 2 i § 11 pkt 8 oraz § 15 ust.6-12 w związku z § 9 rozporządzenia, - działanie organu naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - decyzja naruszała konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa, - osoby umocowane do działania w imieniu spółki zostały pozbawione przez organ możliwości brania udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku podnoszono, że spółka zakupywała spirytus skażony i dokonywała jego rozlewu do opakowań o pojemności do 1 l i sprzedaży spirytusu w tych opakowaniach. Do czynności tych stawki podatku o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia nie mają zastosowania, gdyż stanowi o tym wprost przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia. Spółka nie zgodziła się z zawartym w decyzji stwierdzeniem, że w miesiącach: marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2003 r. wydawała z własnego magazynu do produkcji spirytus czysty zakupiony bez podatku. Zdaniem spółki w rzeczywistości spółka nabywała od dostawców spirytus rektyfikowany skażony i wydawała go do produkcji rozcieńczalnika. Wskazana przez organ w decyzji właściwa, w ocenie organu stawka z pkt 1 poz 5 załącznika 2 do rozporządzenia nie ma zastosowania do spirytusu skażonego, który w rzeczywistości nabywała spółka. Zużycie spirytusu do produkcji rozcieńczalnika jak i sprzedaż tego rozcieńczalnika są zwolnione z podatku na podstawie § 11 pkt 8 rozporządzenia. Organ opodatkował również spirytus nabyty od firmy P. sp. z o.o. w [...], który podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie rozliczeń za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. Organ nie uwzględnił, że spółka dokonywała zakupu spirytusu surowego bez podatku akcyzowego do produkcji spirytusu odwodnionego, a następnie wyprodukowany przez nią spirytus odwodniony był skażany i wykorzystywany do produkcji rozpuszczalnika. Zdaniem spółki przekazywanie spirytusu odwodnionego do produkcji jest zwolnione od podatku. W ocenie spółki organ w sposób rażący naruszył przepis poz. 8 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia przez zastosowanie stawki określonej w tym przepisie do produkowanego przez spółkę wyrobu. Spółka wskazywała, że produkując ten wyrób ze spirytusu własnej produkcji płaciłaby podatek według innej stawki niż w sytuacji, gdyby produkowała ten wyrób z zakupywanego spirytusu. Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r, odmawiając stwierdzenia nieważności powyższej decyzji stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 3 O.p. Organ wskazał, że złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza zawężenie przedmiotu kontroli tylko z punktu widzenia przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Podstawą żądania podatnika jest zarzut rażącego naruszenia prawa i tylko w tym zakresie wskazana decyzja podlega kontroli. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono podatnika obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Rozpatrując przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. nie stwierdził, że czynności postępowania organu podatkowego lub wydana decyzja są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązujących regulacji prawnych albo też rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa wynikające z działania organu podatkowego wbrew zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organu oraz naruszenia przez organ podatkowy konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Zdaniem organu, bezpodstawny jest również zarzut podniesiony przez S. W., iż nie brał on udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, co mogło mieć wpływ na ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast jak wynika z akt sprawy, protokół z kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2004r. został doręczony kontrolowanemu, co potwierdzają podpisy wspólników skarżącej spółki [...] na ww. protokole. Zgodnie z art. 291 § 1 O.p. kontrolowany miał prawo złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w ww. przepisie w przypadku kwestionowania ustaleń kontroli. Podatnik nie złożył wyjaśnień bądź zastrzeżeń do ww. protokołu. Organ podniósł, że S.W. zapewniono również udział w postępowaniu podatkowym i w dniu [...] października 2004r., przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2004r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., zarówno [...] zapoznali się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie wnosząc uwag, co potwierdza sporządzony na tę okoliczność protokół. Bezpodstawny jest więc zarzut S.W., że nie brał on udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Jako rażące naruszenie prawa nie może być też uznany zarzut, iż za każdy miesiąc powinna być wydana oddzielna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a decyzja, o której stwierdzenie wnosi Podatnik obejmuje okres kilku miesięcy. Podniesiono , iż organ pierwszej instancji określił w jednej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r., natomiast brak jest przepisów nakazujących wydawanie dla każdego miesiąca za który określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, odrębnej decyzji. Zatem prawnie dopuszczalny jest sposób określania zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w jednej decyzji i nie muszą być wydawane decyzje odrębne za każdy miesiąc. Nie nastąpiło zatem w tym zakresie naruszenie prawa, tym bardziej kwalifikowane. Dyrektor Izby Celnej w W. nie stwierdził by, treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz, że przepisy zostały naruszone a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie, ponowne rozpatrzenie sprawy oraz o stwierdzenie nieważności decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję własną, a odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. Stwierdził, że decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzono wnikliwą analizę treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i jednoznacznie stwierdzono, że została wydana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. została podjęta na podstawie obowiązujących przepisów, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wraz z wyjaśnieniem dlaczego zastosowano te a nie inne przepisy prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 i 191 (nie podano jakiego aktu prawnego) wynikające z braku analizy treści decyzji będącej przedmiotem wniosku i dowodów wskazanych w tymże wniosku. Skarżąca podniosła, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w niewłaściwej wysokości, co stanowi rażące naruszenie prawa. Zdaniem skarżącej, organ stosując niewłaściwą podstawą prawną określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż to wynikałoby z literalnego brzmienia § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia. Skarżąca zarzuciła również błędy w ustaleniu stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte z zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Podnoszony we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzut niezastosowania przez organ w stosunku do skarżącej spółki zwolnienia od podatku określonego w § 11 pkt 7 rozporządzenia w istocie zmierza do stwierdzenia, że organ w decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności w sposób błędny ustalił stan faktyczny sprawy. Spółka twierdziła we wniosku oraz w skardze, że dokonywała zakupu spirytusu skażonego. Zwolnienie określone w § 11 pkt 7 rozporządzenia obejmuje sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. stwierdził, że spółka dokonywała zakupu spirytusu nieskażonego po cenach niezawierających podatku akcyzowego i dlatego zużywając ten spirytus zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) obowiązana była zapłacić podatek od zużycia tego spirytusu. Stwierdzenie to w ocenie Sądu, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa przez organ, gdyż przy tak ustalonym stanie faktycznym zastosowanie do niego przepisu art. 35 ust. 1 pkt 8 jest w pełni uzasadnione dosłownym brzmieniem tego przepisu. W ocenie Sądu spółka w istocie powołany zarzut opiera na błędnym ustaleniu stany faktycznego w postępowaniu podatkowym w zakresie zużywanego przez nią spirytusu. Kwestią sporną jest czy był to spirytus zakupiony bez akcyzy (tak twierdzi organ), czy też był to spirytus skażony w domyśle , zdaniem spółki nabyty z akcyzą, gdyż do takiego spirytusu odnosi się powoływany przepis § 11 pkt 7 rozporządzenia. Także twierdzenie skarżącej spółki, że korzystała ze zwolnienia na podstawie § 11 ust. 8 rozporządzenia opiera się na twierdzeniu, że spółka skażała spirytus nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy. Na tym samym założeniu faktycznym opiera się zarzut spółki rażącego naruszenia decyzją z dnia 30 listopada 2004 r. przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z pkt 1 poz. 8 załącznika nr 2 do rozporządzenia a także zarzut błędnego zastosowania przepisów § 9 ust. 1 i 4 i § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. Organ trafnie w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej stwierdził, że tego rodzaju zarzuty nie mogły doprowadzić do stwierdzenia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Opisane zarzuty odnosiły się do błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zatem były to zarzuty dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. W ocenie Sądu zarzuty te nie odnosiły się do wad materialnoprawnych decyzji, lecz jedynie do postępowania, w którym decyzja została wydana. Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji mogą być wyłącznie wady materialnoprawne tkwiące w samej decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych i nie może stanowić trybu konkurencyjnego w stosunku do postępowania podatkowego w trybie zwykłym, w którym doszłoby do ponownego badania sprawy od strony faktycznej. Z tego względu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności nie mogą być korygowane nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego. Skoro strona skarżąca podnosiła zarzut rażącego naruszenia prawa to obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było ustalenie czy zastosowanie przepisów powołanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. do stanu faktycznego ustalonego przez ten organ pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów. Organ oceny tej dokonał, prawidłowo wskazując, że może tego dokonać jedynie w oparciu o stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. bez prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że przy stanie faktycznym ustalonym przez organ nie występowała oczywista sprzeczność tego stanu ze stanem opisanym w hipotezach norm prawnych zastosowanych w sprawie oraz z rozstrzygnięciem podjętym na podstawie tych przepisów. Zatem organ zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy należało uznać, że strona skarżąca bezzasadnie zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. Pozbawienie strony możliwości brania udziału w postępowaniu nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zarzut ten jest bezzasadny ponieważ osoby upoważnione do działania w imieniu skarżącej spółki na każdym etapie postępowania mogły brać udział w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.