I SA/Ol 353/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 2 kwietnia 2008r. w Oddziale Celnym w "[...]", Spółka A zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu towar - węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan - butan (kod CN 2711 19 00 00). Przedmiotowy towar został zgłoszony według dokumentu SAD nr "[...]". Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. deklaracja elementów dotyczących wartości celnej, rachunek nr "[...]" z dnia 25 marca 2008r. oraz trzy świadectwa analizy (certyfikaty jakości). Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L302 z dnia 19.10.1992r. ze zm., dalej w skrócie WKC), zostało przyjęte. Następnie, na podstawie art.68 WKC, przystąpiono do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. W wyniku tych czynności powzięto wątpliwości co do zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego certyfikatami jakościowymi towar zawiera ponad 50% masowych butanu. Stwierdzono też, że w zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała kod X033 – gaz płynny służący do napędu pojazdów samochodowych. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]"r. zmienił klasyfikację taryfową towaru z kodu CN 2711 19 00 00 na kod CN 2711 13 97 00, co spowodowało zmianę stawki celnej z 0% na 0,7% i tym samym zwiększyło kwotę cła i kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia. Strona nie zgodziła się ze zmianą kodu celnego towaru. Podniosła, że pozycja CN 2711 19 00 00 dotyczy mieszaniny propanu z butanem w dowolnych proporcjach. Zdaniem strony w sprawie znajduje zastosowanie reguła 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej podstawy prawnej i powołał nową podstawę prawną, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem, należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan. Biorąc pod uwagę fakt, iż w Taryfie celnej mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Organ przedstawił zasady klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem ORINS oraz sposób klasyfikacji przedmiotowego towaru. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związku (patrz definicja zawarta w notach wyjaśniających do działu 29), lecz dwoma związkami chemicznymi (pomijając zanieczyszczenia) propanem i butanem stanowiącymi mieszaninę. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i zastosowaniu (stosowany jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl Reguły 2b można byłoby zaklasyfikować propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Organ stwierdził, że Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z pod pozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, wg której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie z Regułą 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ II instancji zgodził się ze Spółką, że różnice parametrów fizykochemicznych propanu-butanu oraz czystego propanu są na tyle znaczące, że przyjmując jedynie to kryterium za wyznacznik klasyfikacji trudno jest zrozumieć zasadność zastosowania Reguły 3b. Jednakże kryterium właściwości fizykochemicznych nie musi, i często nie jest jedynym kryterium przesądzającym o klasyfikacji w myśl Reguły 3b. W przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji mieszaniny propan-butan właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Ponadto organ wyjaśnił, że w przypadku braku możliwości rozstrzygnięcia klasyfikacji w oparciu o Regułę 3b należy zastosować Regułę 3c zgodnie z którą, gdy wyroby nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a lub 3b, będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją (również pod pozycją) która występuje ostatnia w porządku numerycznym, spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę. Jako, że w przedmiotowej sprawie jedynymi podpozycjami, które można wziąć pod uwagę są te, które przynajmniej w części odnoszą się do klasyfikowanego towaru tj. 2711 12 - Propan oraz 2711 13 - Butany, w myśl Reguły 3c mieszaninę gazów propan-butan zawsze należałoby klasyfikować do pozycji 2711 13, bez względu na to, którego gazu byłoby więcej w mieszaninie. Sugerowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 2711 12 oraz 2711 13. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie zaklasyfikowania towaru korzystając z Reguły 3b ORISN, mając na uwadze Regułę 1, Regułę 2b oraz Regułę 6 odnoszącą się do klasyfikacji towaru w ramach podpozycji. Zdaniem organu II instancji, zasadnie również zostało przyjęte kryterium ilościowe, jako decydujące o zasadniczym charakterze przedmiotowego wyrobu. Zastosowanie w tym przypadku Reguły 3b w żadnym stopniu nie naruszyło Reguły 1, ponieważ uwagi do sekcji i działów nie wskazują do jakiej pozycji (podpozycji) należy klasyfikować propan-butan. Zmiana klasyfikacji zgłoszonego towaru spowodowała zmianę stawki celnej i w konsekwencji powstanie zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych i podatku od towarów i usług w imporcie. Organ II instancji analizując decyzję organu I instancji stwierdził, iż organ ten wadliwie przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując art.1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 301 z dnia 21.10.2006r. ze zm.) zamiast Rozporządzenia zmieniającego Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. (Dz.Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007r.). Zaznaczył przy tym, iż uchybienie to nie miało wpływu na wysokość obliczonych należności celnych, gdyż oba rozporządzenia ustalają dla towaru klasyfikowanego pod kodem CN 2711 13 97 00 stawkę celną w wysokości 0,7 %. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy tylko w części dotyczącej powołania podstawy prawnej decyzji wydał decyzję reformatoryjną. Na opisaną decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę domagając się jej uchylenia w części dotyczącej: określenia, iż towar importowany przez Spółkę należy do kodu celnego CN 2711 13 97 00; określenia Spółce cła wg stawki 0,7% z tytułu importu towaru, tj. w wysokości 1332 zł; określenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wynikającego z zawyżenia wartości towaru o należne cło. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - Reguły 2b w związku z Regułą 3c ORINS z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca nie zgodziła się z organem, że mieszanina propanu i butanu nie została wymieniona w Nomenklaturze Scalonej i w związku z tym jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami. Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnym z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006, w Tabeli stawek celnych, sekcja V, dział 27 "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", podał, że dział 2711 obejmuje mieszaniny butanu z propanem. Zdaniem Spółki, podpozycje: 2711 12 – propan, 2711 13 – butany i 2711 14 – etylen, propylen, butylen i butadien, dotyczą wskazanych z nazwy gazów o różnym stopniu czystości, gdzie zanieczyszczeniem nie są inne węglowodory gazowe – tj. np. dla propanu: butan i etylen, dla propylenu: butadien i butan, itd., ale inne niż węglowodory substancje, z którymi dane gazy reagują, tj. np. dla propanu woda lub alkohol etylowy. Racjonalny prawodawca wspólnotowy przewidział, że węglowodory gazowe mogą się mieszać, gdzie takie mieszaniny nie oznaczają "zanieczyszczenia" jednego węglowodoru innym, i na taką okoliczność stworzył kod celny CN 2711 19. Pozycja CN 2711 19 00 00 dotyczy mieszanin propanu z butanem, w dowolnych proporcjach. Spółka podniosła, iż Reguła 3b jako jedyny, ekskluzywny faktor rozstrzygający o przyporządkowaniu danej mieszaniny do kodu celnego jednego ze składników mieszaniny, podaje okoliczność decydowania o zasadniczym charakterze wyrobu, w sensie cech fizykochemicznych. Natomiast organ wymyślił przesłankę "kryterium ilościowego". Zdaniem Spółki oprócz Reguły 1 zastosowanie znajdzie Reguła 2b odsyłająca do Reguły 3c. Natomiast Reguła 3b nie znajduje w sprawie niniejszej zastosowania, ponieważ żaden ze składników mieszaniny propan butan nie nadaje tej mieszaninie zasadniczego charakteru, co przyznał sam organ. Przyjęte przez organ "kryterium ilościowe" nie może być brane pod uwagę, gdyż nie ma żadnego oparcia w prawie. Dlatego zastosowanie ma Reguła 3c, nakazująca stosowanie kodu Nomenklatury Scalonej ostatniego w kolejności, spośród możliwych do zastosowania, tj. właśnie CN 27 11 19 00 00. Ponadto Spółka podniosła, iż Dyrektor ustalając Spółce nienależne cło z tytułu importu mieszaniny propan-butan doprowadził do bezprawnego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Na skutek powyższego Spółka została zmuszona do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wynika to prawidłowej klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydając decyzję nie działał na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej pominął treść przepisów Rozporządzenia, a w szczególności art. 2 i 3 oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wbrew wskazanym przepisom, organ błędnie zakwalifikował importowany przez Spółkę gaz propan - butan do "czystego propanu", samowolnie pozbawił treści kod celny CN 2711 19 00 00, nie podając, do czego innego stosuje się ten kod celny, niż do propan-butanu, samowolnie i na niekorzyść Spółki manipulował warunkami określania właściwej kwalifikacji celnej, podając nie mający oparcia w przepisach prawa warunek "zawartości ilościowej". Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasady zaufania zawartej w art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy argumentacji Spółki odnośnie prowadzenia postępowania przez organ I instancji bez przeprowadzenia dowodów w zakresie decydującej roli w określeniu cech towaru importowanego przez Spółkę. Ponadto organy nieoczekiwanie zmieniły we wrześniu 2007r. klasyfikację celną towaru od lat importowanego przez Spółkę. Zdaniem Spółki organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Tym samym został naruszony art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono organowi, że nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy Spółka prawidłowo kwalifikowała importowany przez siebie towar do kodu CN 2711 19 00 00. W szczególności organ odwoławczy przyznał, iż właściwości fizykochemiczne propanu i propan - butanu są tak różne, że propan nie rozstrzyga o zasadniczym charakterze mieszaniny importowanej przez Spółkę - wg Reguły 3b. Pomimo tego organ wymyślił inną zasadę - "kryterium ilościowe". Tym samym został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy zaniechał omówienia dowodów, ograniczając się do przyjęcia oceny organu I instancji w zakresie zmiany klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę. W decyzji nie uzasadniono, dlaczego organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki i na jakiej podstawie prawnej za podstawę rozstrzygnięcia o obowiązkach Spółki przyjął "kryterium ilościowe", czym naruszył art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ wyjaśnił, że na mieszaninę gazów propan-butan wydawane już były wiążące informacje taryfowe (WIT, BTI), które rozstrzygały o klasyfikacji taryfowej towarów. Decyzje WIT ważne są przez okres 6 lat od daty ich wydania i są wiążące dla organów celnych po ich wydaniu. Zdaniem organu Spółka powinna była złożyć wniosek o wydanie WIT dla importowanego przez nią towaru, z chwilą wydania dla niej niekorzystnych decyzji. Organ zauważył także, iż obok wskazanych przez stronę na stronie internetowej Ministerstwa Finansów not wyjaśniających znajduje się link do wydanej w Polsce w dniu 2 lipca 2007r. WIT dla podobnego towaru. WIT ten klasyfikuje mieszaninę propanu-butanu do kodu CN 2711 12 97 lub 2711 13 97 00 w oparciu o Regułę 1, 2a, 3b oraz 6 ORINS. Organ wskazał róweniż, że dokonana przez niego klasyfikacja zgodna jest z klasyfikacją według systemu PKWiU zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 89, poz.844 ze zm.). W przeciwieństwie do Taryfy celnej PKWiU odnosi się bezpośrednio do gazu płynnego LPG, jakim jest mieszanina skroplonego propanu-butanu, klasyfikując go do pozycji 23.20.21-20. Ta pozycja PKWiU została powiązana z kodami CN mieszczącymi się w podpozycjach Taryf celnej 2711 12 oraz 2711 13, a więc podpozycjami poświęconymi propanowi i butanowi o różnej czystości oraz zastosowaniu. Nadto organ zaznaczył, że Spółka A przemieszczała podobny do zgłoszonego towar w procedurze zawieszonego poboru akcyzy ze składu podatkowego na Litwie do składu podatkowego spółki w "[...]" deklarując w administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT) kod CN 2711 12 97. Skład jakościowo-ilościowy przemieszczanego towaru jest zbliżony do składu mieszaniny będącej przedmiotem sporu klasyfikacyjnego. Zastosowany w tych dokumentach kod potwierdza prawidłowość klasyfikacyjną pastowana przez organ celny i świadczy o tym, że Spółka jest w pełni świadoma według jakiego kodu CN dokonywana jest klasyfikacja mieszaniny propan-butan na obszarze państw członkowskich UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Sądu, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii należałoby wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (m.in. powołane przez stronę art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Statuują one obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wreszcie wskazać należy, że powstałe z poszanowaniem wyżej przytoczonych zasad regulujących postępowanie podatkowe, rozstrzygnięcie organ winien uzasadnić. W świetle powyższych rozważań podnieść należy, iż Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wskazanych wyżej naruszeń. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą ostać się w tym kontekście, iż spór w sprawie odnosi się do dokonanej przez organy interpretacji poszczególnych kodów Taryfy Celnej, nie dotyczy zaś okoliczności stanu faktycznego, który został ustalony ponad wszelką wątpliwość i nie jest przez stronę kwestionowany. Wskazać jednocześnie można, iż, zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego miała pełny charakter, a gwarancje strony zostały w niniejszym postępowaniu zachowane poprzez jej czynny udział w postępowaniu, co wyłącza zarzut złamania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Przechodząc natomiast do oceny zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, w pierwszej kolejności należałoby zauważyć, że w sprawie nie jest sporne, iż towar sprowadzony przez skarżącą Spółkę objęty został procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Stosownie do art. 201 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje m. in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Miarodajną chwilą powstania długu celnego jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Nie ulega zatem wątpliwości, że o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje jego stan w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Wyjaśnić należy, że towarem objętym zgłoszeniem celnym był produkt określony przez stronę jako: "Węglowodory gazowe skroplone. Mieszanina propan – butan w 3 wagonach" (por. pole 31 dokumentu SAD z dnia 2 kwietnia 2008r.). W poz. 33 dokumentu SAD wpisano kod celny towaru 2711 19 00 00. Wskazany kod celny towaru został w toku postępowania zakwestionowany przez organy celne. Ocenę w tym zakresie organy oparły na załączonych do zgłoszenia celnego certyfikatach jakości (do każdego wagonu cysterny załączony był odrębny certyfikat), z których wynikało, iż na towar stanowiący mieszaninę węglowodorów składały się głównie propan i butan w różnych proporcjach. Dominującym składnikiem w mieszaninie był jednak butan, dlatego też organ zmienił klasyfikację towaru z kodu CN 2711 19 00 00 na kod CN 2711 13 97 00 00 – butan pozostały. Nie ma wątpliwości, że dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy celne prawa materialnego kluczową kwestią było ustalenie, do jakiego kodu CN powinien być zaliczony towar importowany przez stronę, który został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu 2 kwietnia 2008 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W skład Taryfy Celnej wchodzi m.in. Scalona Nomenklatura Towarowa, a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b (art. 20 ust. 3 lit. a, b, c oraz ust. 6 lit. a). W niniejszej sprawie zastosowanie znalazło również rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 przy dokonywaniu klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami określonymi w pkt 2 – 6. Podnieść należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoczął wywody zaskarżonej decyzji właśnie od powołania przytoczonych wyżej Reguł, szczegółowo omawiając dlaczego rozstrzygnięcie sporu oparł na Regule 3b z zastosowaniem przesłanki ilościowej oraz dlaczego odmówił przyjęcia jako kryterium pozostałych Reguł. W ocenie Sądu, powołanie w tym miejscu treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie wydaje się celowe. Niemniej jednak, wskazując na zasadność przyjętego przez organy stanowiska podnieść należy, co następuje. W przedmiotowej sprawie na etapie postępowania sądowego pozostaje poza przedmiotem sporu, iż wskazana w zgłoszeniu celnym mieszanina propan – butan winna być zaklasyfikowana do działu 27 Taryfy Celnej : "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne; woski mineralne". Również powołana przez organy pozycja 2711 – "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" nie budzi wątpliwości. Skarżąca natomiast formułuje zarzuty wobec zakwalifikowania przez organy towaru do podpozycji 2711 13 – "Butany". Wskazać należy, iż w pozycji 2711 Taryfy Celnej występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%:przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 27111297, t.j. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50%, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97. Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie, a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych. W ocenie Sądu o prawidłowości stanowiska organów celnych zadecydowała treść reguł 2b i 3b. Zgodnie z Regułą 2b każde występujące w danej pozycji powołanie się na materiał lub substancję, rozumiane będzie, jako obejmujące również mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Klasyfikacja wyrobów składających się więcej niż z jednego materiału lub substancji będzie zgodna z postanowieniami Reguły 3. Stosownie zaś do Reguły 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im zasadnicze cechy w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Sąd zaakceptował przyjęte przez organ stanowisko, iż możliwym do zastosowania w myśl Reguły 3b jest kryterium ilościowe. Wprawdzie według Reguły 3b czynnikiem dominującym jest materiał lub składnik, który nadaje zasadnicze cechy, wskazać jednak należy, iż kryterium to nie musi odnosić się wyłącznie do właściwości fizykochemicznych. W niniejszej sprawie, organ II instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że różnice parametrów fizykochemicznych propan – butanu oraz czystego butanu są bardzo znaczące. W ocenie Sądu, ze względu na fakt, iż teza ta pozostaje poza przedmiotem sporu, nie wymaga pogłębionego uzasadnienia. Uznając zatem, że kryterium właściwości fizykochemicznych nie może być pomocne przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, Sąd jednocześnie zaaprobował pogląd organów, iż możliwym do zastosowania w sprawie jest również kryterium ilościowe. Wskazać należy, iż w literaturze przedmiotu reprezentowane jest stanowisko, iż czynnikami określającymi zasadniczy charakter towaru w myśl Reguły 3b są w szczególności: ilość, ciężar, wartość, przeznaczenie lub funkcja komponentu w odniesieniu do artykułu jako całości [Michael Lux, Zasady taryfikacji (część druga), Monitor Prawa Celnego i Podatkowego, nr 9/2003]. M.Lux w powołanej publikacji podniósł również, iż w sytuacji, gdy zastosowanie Reguły 3a i 3b nie dają rezultatu, zwłaszcza gdy nie można ustalić zasadniczego charakteru (np. w przypadku mieszanki dwóch składników w proporcjach 50% - 40 %), towar winien być zakwalifikowany do pozycji posiadającej najwyższy numer spośród tych, które zasługują na równe traktowanie (Reguła 3c). Z powyższego należy wysnuć wniosek, iż zastosowanie w niniejszej sprawie Reguły 3c prowadziłoby do klasyfikacji propan – butanu do pozycji 2711 13 – Butany, co rodziłoby dla strony takie same konsekwencje jak klasyfikacja dokonana przez organy. Zauważyć należy, iż możliwość zastosowania Reguły 3c również poddano analizie w zaskarżonej decyzji. Sąd nie uwzględnił ponadto argumentu skargi, iż za klasyfikacją gazu propan – butan do kodu 2711 19 00 00 przemawia treść załącznika co obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), który to wymienia w pozycji 2711 mieszaniny propanu i butanu. Wskazać bowiem należy, iż spór w niniejszej sprawie powstał na etapie klasyfikacji towaru do określonej podpozycji i kodu celnego, nie odnosi się natomiast do wskazanej wyżej pozycji 2711, gdyż i skarżąca, i organy celne zgodnie przyporządkowują towar do tej pozycji. Zatem obwieszczenie Ministra Finansów ze względu na niewystarczający w niniejszej sprawie poziom uszczegółowienia nie usuwa wątpliwości, a ponadto nie uzasadnia innego niż przyjęty przez organy sposobu wykładni bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego. Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej (vide: załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz. U. Nr 226, poz. 1885) w dziale 27, obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja "mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%. Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do klasyfikacji taryfowej gazu propan - butan na podstawie Reguły 3b ORINS - w obowiązującym stanie prawnym - przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe, iż przyjęcie podwyższonej stawki celnej spowodowało podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług i kwoty tego podatku. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.