III SA/Wa 916/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2006r. określił "T." Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu: 1) wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, 2) kaucji gwarancyjnej, 3) wydatków poniesionych w związku z poszukiwaniem i rekrutacją pracowników, 4) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2003r. koszty dotyczące 2002r., 5) wydatków dotyczących rozliczenia podatkowego Pana B.W., 6) składki członkowskiej w Amerykańskiej Izbie Handlowej w M., 7) wynagrodzenia z umów o pracę wypłacone Panu A.G. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesienia odwołania, decyzją z [...] marca 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości mniejszej od wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnił bowiem zarzut odwołania w zakresie wydatków dotyczących wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A.G. oraz wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. Za niezasadne uznał natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie wydatków dotyczących adaptacji wynajmowanych pomieszczeń, będących siedzibą przedstawicielstwa Skarżącej w R. Przypomniał, że Skarżąca zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń o pow. 592 m2 w budynku w M., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz dwóch firm z tytułu wykonania prac w wynajmowanym lokalu polegające na: 1) adaptacji pomieszczeń tego lokalu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, 2) zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu systemu przeciwpożarowego. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto stanowiska Skarżącej w odniesieniu do wydatków związanych z rekrutacją pracowników i podniósł, że w pkt 2.1 umowy zawartej przez stronę [...] stycznia 2003r. z G. w zakresie przeprowadzenia naboru pracowników, stwierdzono, że wynagrodzenie za znalezienie kandydata na staż przysługuje z chwilą, kiedy, w wyniku starań wykonawcy, kandydat zostaje zaangażowany do świadczenia usług, bezpośrednio lub pośrednio, przez klienta, jego dowolną jednostkę afiliowaną lub w drodze kolejnych skierowań. Zgodnie z pkt 2.5 fakturę przesyła się z dniem, w którym kandydat rozpoczyna pracę na rzecz klienta. Wynagrodzenie staje się należne wykonawcy z chwilą otrzymania faktur. W umowie z [...] lipca 2003r. zawartej między "C." a Skarżącą, której przedmiotem były usługi konsultingowe, w zakresie doboru personelu, w pkt 4.3, określono natomiast termin zapłaty wynagrodzenia konsultanta na dzień przystąpienie kandydata do pracy, tj. faktyczne rozpoczęcie pracy przez kandydata jako pracownika klienta. Organ odwoławczy odwołał się również do wyjaśnień strony złożonych w trakcie postępowania wynika, że "osoby rekrutowane za pośrednictwem ww. podmiotów nie zostały zatrudnione w przedstawicielstwie ze względów ekonomicznych". Postanowienia ww. umów świadczą zatem, że Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia, gdyż nie ziścił się warunek uprawniający zleceniobiorców do wystawienia faktur i żądania zapłaty za usługi. Tym samym wydatków tych nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów; W odniesieniu do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził zasadność stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 14 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 999/07, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w sposób należyty nie przeanalizował i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego sprawy, a w szczególności nie zapoznał się w sposób należyty z treścią umów dotyczących poszukiwania i rekrutacji pracowników zawartych z "G." [...] stycznia 2003r. i z "C." [...] lipca 2003r. oraz załączonymi do nich fakturami. Wyjaśnił, że z wyżej wskazanej umowy z [...] lipca 2003r., której przedmiotem były usługi konsultingowe, w zakresie doboru personelu, w pkt 4.7, określono, że klient, rozumiany jako strona skarżąca, oddzielnie opłaca koszty Konsultanta, rozumianego jako "C.", dotyczące organizacji kampanii reklamowej oraz dotyczące organizacji rozmów kwalifikacyjnych. Takie faktury opłacane są na podstawie odrębnych faktur wystawianych przez Konsultanta w trybach i terminach przewidzianych w postępowaniu niniejszego artykułu i dokumentacji towarzyszącej. Organy zajęły się wyłącznie pkt 4.2 wyżej wymienionej umowy, bez głębszej analizy faktur załączonych do umowy z [...] lipca 2003r. Takie działanie organów podatkowych nie może być uznane za prawidłowe, szczególnie, że z faktury z [...] lipca 2003r. wynikało, że dotyczy ona wyłącznie zaliczki na nabór kadr w postaci kierowników produkcji, wydziału logistyki, wydziału kontroli jakości, wydziału technicznego. Rolą organów podatkowych było zatem przeanalizowanie, czy faktura ta nie dotyczyła organizacji rozmów kwalifikacyjnych, a więc czy nie wynikała z zobowiązań umownych między stroną skarżącą, a firmą świadczącą usługi związane z rekrutacją personelu. Sąd stwierdził również, że organ podatkowy oceniając umowę zlecenia o znalezienie pracownika z [...] stycznia 2003r. podpisaną przez stronę skarżącą z "G." nie wziął pod uwagę treści faktur wystawionych przez wyżej wymienioną firmę Skarżącej (np. z 21 lipca, 5 sierpnia, 10 listopada 2003r.), z których wynika, że część kwot, na które opiewają te faktury dotyczy doradztwa w dziedzinie zatrudnienia. Inny jest zatem przedmiot wystawionych faktur, a inny przedmiot analizowanej przez organ umowy z [...] stycznia 2003r., co uszło uwadze organu odwoławczego, który ponownie rozpoznawał sprawę w trybie odwoławczym. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwiało dokonanie prawidłowych ocen. Sąd podkreślił ponadto, że przy ponownej analizie akt sprawy, a przede wszystkim wyżej wskazanych dokumentów organ powinien prawidłowo dokonać subsumcji stanu faktycznego w odniesieniu do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.p."). Organ odwoławczy powinien również uwzględnić dotychczasowe poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, że to do podatnika, a nie do organów podatkowych należy ocena zasadności, czy ekonomicznej racjonalności ponoszonych wydatków. Skoro nie jest kwestionowane, że Skarżąca prowadziła rekrutację personelu oraz, że osoby wskazane w dokumentach do wyżej wymienionych jedynie przykładowo faktur odbierały wynagrodzenie za świadczone usługi doradztwa w dziedzinie zatrudnienia, przedwczesne i w związku z tym niezasadne jest twierdzenie, że wyżej wymienione koszty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. WSA w Warszawie za prawidłowe uznał natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości zastosowania dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. w odniesieniu do nakładów (inwestycji) poczynionych przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych pomieszczeń, będących siedzibą przedstawicielstwa Skarżącej w R. oraz zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu systemu przeciwpożarowego w tychże pomieszczeniach. Za niebudzącą wątpliwości uznał ocenę organów podatkowych, że prace wykonane przez Skarżącą w wynajętym (wydzierżawionym) lokalu mieszczą się w pojęciu "inwestycji w obcych środkach trwałych" użytym w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Przyznał także rację organom podatkowym, że ww. wydatki inwestycyjne w postaci wydatków na adaptację wynajmowanych pomieszczeń oraz zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu systemu przeciwpożarowego, poniesione przez Skarżącą były nakładami na cudzą rzecz oraz wiązały się z osiągniętym przez stronę przychodem. Zdaniem składu orzekającego w sprawie III SA/Wa 999/07 w zaskarżonej decyzji zabrakło natomiast oceny czy wydatki poniesione przez Skarżącą były niezbędne do przystosowania środka trwałego, nie będącego własnością podatnika, lecz używanego przez niego na podstawie umowy cywilno-prawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien dokonać takiej analizy, aby możliwe było prawidłowe zastosowanie dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Tylko bowiem wydatki tego rodzaju, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, pod tym jednak warunkiem, że zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Sąd zwrócił uwagę, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynikało, czy inwestycje w obcych środkach trwałych (nakłady stanowiące unowocześnienie wynajmowanych pomieszczeń, poniesione na cudzą rzecz, wykorzystywaną przez stronę do działalności gospodarczej) zostały ujęte przez stronę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyjaśniając, że obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a-16c wynika z art. 16d ust. 2 u.p.d.p. WSA w Warszawie nie podzielił również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] lutego 2008r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2006r. i ponownie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Organ odwoławczy uznał, że Spółka udokumentowała i wykazała związek poniesionego wydatku z tytułu zatrudnienia A.G. z osiągniętym przychodem na podstawie przekazanych materiałów dowodowych: lista płac za miesiące lipiec - grudzień 2003r., na której widnieje wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę A.G. oraz dokumenty rozliczeniowe podatków od wypłaconych wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych. Podkreślił także, że Skarżąca miała prawo do zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2003r. wydatki stanowiące zapłatę za usługi internetowe i telekomunikacyjne oraz zapłatę za pobór gazu. W oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uznał również, że Skarżąca udokumentowała i wykazała związek poniesionego wydatku z tytułu rekrutacji pracowników z osiągniętym przychodem. Odnosząc się z kolei do wydatków dotyczących adaptacji wynajmowanych pomieszczeń będących siedzibą Przedstawicielstwa Spółki w R. organ odwoławczy podkreślił, że rezygnacja przez Skarżącą z opłaty wstępnej w postaci pieniężnej na rzecz świadczenia niepieniężnego w postaci prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu pociągnęła za sobą określone skutki prawno-podatkowe. Uznając poniesione wydatki związane są z osiągniętym przez Spółkę przychodem stwierdził jednak, że przepisy u.p.d.p. w inny sposób umożliwiają pomniejszenie przychodu w sytuacji poniesienia opłaty wstępnej w postaci pieniężnej niż w przypadku poniesienia świadczenia niepieniężnego polegającego na adaptacji pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby obydwie formy świadczenia na rzecz wynajmującego można było traktować zamienne na gruncie prawa podatkowego, bowiem okoliczność zmiany w trakcie negocjacji warunków zawarcia umowy tj. zastąpienie świadczenia pieniężnego niepieniężnym oraz intencje stron nie stanowią podstawy do traktowania tych świadczeń zamiennie, chociaż obydwie stanowią formę zapłaty za usługę wynajmu lokalu. Powołując się na treść art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. wskazał, że inwestycje w obce środki trwałe takie jak nakłady inwestycyjne niezbędne do przystosowania środka trwałego, nie będącego własnością podatnika, lecz używanego przez niego na podstawie umowy cywilno-prawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, należy traktować tak samo jak wydatki tego rodzaju dotyczące środka trwałego będącego własnością podatnika. Wydatki tego rodzaju zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu odwoławczego warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych inwestycji w obcym środku trwałym jest jednak wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ inwestycja w obcym środku trwałym nie została przez Skarżącą przyjęta do używania organ pierwszej instancji nie miał obowiązku ustalenia odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu zaś do zaklasyfikowania nieruchomości "A." do środków trwałych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepisy u.p.d.p. nie zawierają definicji środków trwałych. W tej sytuacji pojęcie to należy zinterpretować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa, niż prawo podatkowe, to jest w drodze wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, gdzie przez środki trwałe - rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących umowy najmu pomieszczeń oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 4a pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15-17 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o rachunkowości", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez odpisy amortyzacyjne; - art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji do istotnych dla sprawy argumentów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniosła, że aby mówić o inwestycjach w obce środki trwałe należy spełnić łącznie następujące warunki: 1) nakłady musi ponieść podatnik, 2) nakłady muszą być związane ze środkiem trwałym, 3) środek trwały nie może być własnością podatnika, 4) nakłady muszą mieć charakter ulepszenia. Niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek wyklucza uznanie poniesionych nakładów za inwestycje w obcych środkach trwałych, a tym samym wydatki z nimi związane powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. Skarżąca podniosła, że choć dokonała wydatkowania środków pieniężnych na ulepszenie obiektu będącego cudzą własnością, to nie poniosła ich. Wydatki zostały zaliczone bowiem na poczet czynszu. W miejsce świadczenia pieniężnego - za porozumieniem stron umowy najmu - spełniono świadczenie niepieniężne. Skarżąca tym samym nie dokonywała nakładu (inwestycji) w tym zakresie, a jedynie spełniała świadczenie w innej postaci. Skoro zatem poniosła wydatki związane z ulepszeniem cudzego obiektu biurowego, które zostały zaliczone na poczet czynszu, organ nie miał podstawy do twierdzenia, że wydatki te były nakładami podatnika. Były one czynszem uiszczonym w postaci naturalnej (przekazanie nakładów w postaci ulepszeń w obiekcie biurowym). W ocenie Skarżącej nie został więc spełniony pierwszy z warunków zaliczenia wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych. Skarżąca nie ponosiła nakładów, regulowała jedynie zobowiązania w innej formie, co jest prawnie dopuszczalne. Niespełniony był więc i drugi z ww. warunków. Nakłady (wydatki) wiązały się z umową, a nie z ulepszeniem w obcym obiekcie. Skarżąca zakwestionowała ponadto zaliczenie wynajmowanego lokalu do środków trwałych i wyjaśniła, że jej kontrahent nie miał legitymacji do dokonania klasyfikacji środka trwałego. Spółka kapitałowa prawa Federacji Rosyjskiej nie stosuje się do przepisów polskiego prawa bilansowego i podatkowego. Organ podatkowy nie przedstawił też w swojej decyzji argumentów za zaliczeniem nieruchomości wydzierżawionej do inwestycji lub za odrzuceniem takiej kwalifikacji. Strona powołując się na definicje: inwestycji (w ustawie o rachunkowości) oraz nieruchomości inwestycyjnych (w MSR, tj. międzynarodowych standardach rachunkowości) stwierdziła, że budynek będący cudzą własnością, wynajmowany na cele komercyjne nie jest w istocie środkiem trwałym. Ze względu na swój charakter stanowi inwestycję. Zdaniem strony nie spełniła ona także trzeciego z ww. warunków. Obiekt wynajmowany nie był jej własnością ani współwłasnością. Natomiast czwarta przesłanka uwarunkowana jest udzieleniem pozytywnej odpowiedzi co do pierwszego warunku. Jeśli pierwszy warunek jest niespełniony, czwarty nie może być spełniony. Organy, niezależnie od powyższego nie wywiązały się ponadto z obowiązków określonych w art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem wątku ekonomicznego, co de facto oznacza dokonanie częściowej oceny materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niezrozumiały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż wyrokiem z dnia 14 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 999/07 tutejszy Sąd uchylił decyzję poprzednio wydaną w sprawie. W uzasadnieniu wyroku za zasadną Sąd uznał jedynie część zarzutów skargi. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w tekście nazywanej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że wydane w sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także postępowanie administracyjne prowadzone w związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). W orzecznictwie sądowym dopuszcza się możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne jest spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy. Podobny pogląd akceptowany był na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.);zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 6 września 2001r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany. Poddana kontroli Sądu decyzja jest rozstrzygnięciem w pełni uwzględniającym ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z 14 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 999/07. Z zakwestionowanych na wcześniejszych etapach sprawy kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko jedynie w stosunku do nakładów inwestycyjnych dotyczących adaptacji pomieszczeń przedstawicielstwa spółki w M. Przypomnieć należy, że WSA w Warszawie w wyroku tym za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości zastosowania dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. w odniesieniu do nakładów (inwestycji) poczynionych przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych pomieszczeń, będących siedzibą przedstawicielstwa Skarżącej w R. oraz zaprojektowanie, wykonanie i montaż systemu przeciwpożarowego w tychże pomieszczeniach. Za niebudzącą wątpliwości uznał ocenę organów podatkowych, że prace wykonane przez Skarżącą w wynajętym (wydzierżawionym) lokalu mieszczą się w pojęciu "inwestycji w obcych środkach trwałych" użytym w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Przyznał także rację organom podatkowym, że ww. wydatki inwestycyjne w postaci wydatków na adaptację wynajmowanych pomieszczeń oraz zaprojektowanie, wykonanie i montaż systemu przeciwpożarowego, poniesione przez Skarżącą były nakładami na cudzą rzecz oraz wiązały się z osiągniętym przez stronę przychodem. Biorąc pod uwagę, że obecny skład Sądu nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, argumenty Strony Skarżącej dotyczące tej kwestii nawet gdyby były uzasadnione nie mogły być uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie ze wskazaniami Sądu rozważył także, czy spełnione zostały warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania w rozliczeniu za 2003r. części odpisów amortyzacyjnych i stwierdził, że ze względu na nieujawnienie tych inwestycji we właściwych ewidencjach prawo do amortyzowania tych nakładów w 2003r. nie powstało. Konstatacja ta nie narusza prawa. Nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy stanowi podstawę uwzględniania skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. W niniejszej sprawie wydane rozstrzygniecie zostało obszernie uzasadnione. Zawiera w swej treści wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów. Nadmienić należy, że to nie stan faktyczny jest przedmiotem sporu, lecz kwalifikacja prawnopodatkowa zaistniałych zdarzeń. Podano także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.