III SA/Wa 870/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi "U." S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "U." S.A. w K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko "U." [...] S. A. – zwanej w dalszej części "skarżącą" – zawarte we wniosku z 18 września 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, jest nieprawidłowe. W w/w wniosku skarżąca wskazała, iż zamierza wprowadzić akcje do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Planowana emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych potrzebnych do zachowania i rozwijania własnej działalności. W szczególność Spółka zamierza dokonać koniecznych inwestycji w związku z prowadzoną działalnością, a także uzyskać środki niezbędne do ekspansji na nowe rynki zbytu. W związku z przygotowaniami do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych Spółka poniosła w roku 2007 i będzie ponosić w 2008 roku różnego rodzaju koszty. Zaliczyć można do nich wydatki na zakup usług doradztwa prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego. Ponadto Spółka ponosi inne koszty takie jak opłaty, sporządzenie aktów notarialnych, ogłoszeń itp. Ponoszone przez Spółkę koszty są ściśle związane z emisją akcji, dotyczą czynności koniecznych do jej przeprowadzenia. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 36 ust. 2b) wydatki związane z wejściem na giełdę zmniejszają kapitał zapasowy do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą część zalicza się do kosztów finansowych. Zgodnie z harmonogramem prac wejścia na giełdę, bilansowe rozliczenie kosztów emisji nastąpi dopiero w 2008 roku. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy w związku z bilansowym rozliczeniem wydatków wejścia na giełdę dopiero w 2008 r. poniesione przez Spółkę koszty związane z emisją będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości w roku poniesienia tj. w 2007 r. oraz 2008 r.? Zdaniem skarżącej w/w wydatki poniesione przez nią w związku z emisją akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty niezwiązane z konkretnym przychodem. Ich poniesienie przez Spółkę jest w pełni celowe i uzasadnione. Wydatki te mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz mają pośredni wpływ na przyszłe przychody uzyskiwane przez podmiot gospodarczy. W związku z powyższym zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwanej "p.d.o.p.") wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Powyższe będzie niezależne od bilansowego rozliczenia tych wydatków. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż opisane przez Spółkę wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przysporzenia. Nie mogą stanowić kosztów wydatki, które co prawda nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane są z przysporzeniami nie uważanymi za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. Ponadto z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. wynika, iż przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Skoro wydatki związane z przygotowaniem emisji akcji nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów to w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 4d p.d.o.p. Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 4 marca 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nastąpiło poprzez jego błędną wykładnię, wobec przyjęcia, że wydatki poniesione w związku z wejściem Spółki na Giełdę Papierów wartościowych nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Zaś naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz 121 § 1 O.p. polegało na braku uzasadnienia prawnego decyzji, albowiem wymogu tego nie spełnia samo wskazanie i przytoczenie przepisów prawa podatkowego bez ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń podatnika. Kolejno skarżąca wskazała na rozbieżność pomiędzy wydaną interpretacją, a linią orzecznictwa sądowego oraz komentarzami podatkowymi publikowanymi w artykułach prasowych. Kolejno w uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje, iż aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy nie musi wystąpić bezpośredni związek między poniesieniem kosztu, a uzyskaniem konkretnego przychodu, jej zdaniem wystarczy pośredni związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przekonaniu skarżącej do kosztów o charakterze pośrednim niewątpliwie należy zaliczyć wydatki związane z emisją akcji (tj. koszty doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłat notarialnych, sądowych i giełdowych). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3, 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Spór między organami skarbowymi a podatnikiem dotyczy kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: zakup usług doradztwa prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, opłat za sporządzenie aktów notarialnych, ogłoszeń itp. Wszystkie te wydatki poniesione są w związku z emisją akcji, celem ich wprowadzenia na giełdę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie następujących warunków: 1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku 2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". W szczególności w wyroku z dnia 13 marca 1998 roku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów". Z kolei w wyroku z dnia 24 kwietnia 1998 roku NSA uznał, iż skoro działalność gospodarcza ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów, to koszt związany z tą działalnością powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu). O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, iż w przypadku, gdy "podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika [...], organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku" i wykluczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika ze stanowiska organów skarbowych, zaliczeniu przez podatnika wydatków związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę sprzeciwiają się przepisy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.p. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z takim uregulowaniem, prawidłowy jest pogląd organów skarbowych, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Nie powinno budzić wątpliwości to, że podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla podatnika ( Spółki) przychodu. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 2 pkt 4 u.p.d.p. wynika, że tylko wydatki poniesione bezpośrednio na przychód otrzymany na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów poniesionych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1. W tym zakresie Sąd nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, ponieważ jest ono prawidłowe. Jednakże Minister Finansów, nie dokonał rozróżnienia wydatków na koszty związane bezpośrednio z otrzymanym przychodem na powiększenie kapitału akcyjnego oraz wydatków związanych z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zakwalifikował wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę związane z wejściem na giełdę jako poniesione w celu powiększenia kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu uprawnione, w świetle wyżej przedstawionych przepisów jest stwierdzenie, że jeżeli do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego ( art. 12 ust. 4 pkt 4), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów. Poprzez emisję nowych akcji Spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Wydatki opisane we wniosku skarżącej Spółki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału ( art. 12 ust. 4 pkt 4 ). Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki. Czynności opisane we wniosku, mające przygotować emisję nowych akcji nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków. Z powyższych względów należało uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Artykuł 16 ust. 1 ustawy nie wymienia ich jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem organ rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji, zobowiązany jest uwzględnić treść niniejszego wyroku oraz odpowiedzieć podatnikowi na zadane przez niego pytanie dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr153, poz.1270 ) postanowił uchylić zaskarżoną interpretację.