I SA/Gd 371/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. M.K. rozpoczął w 2006 r. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu robót ogólnobudowlanych. Zgodnie z dokonanym w ewidencji działalności gospodarczej wpisem data rozpoczęcia działalności została określona na dzień 1 sierpnia 2006 r. W dniu 3 września 2007 r. w ramach instytucji czynnego żalu M.K. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2006 r., deklarując wysokość należnego do zapłaty podatku w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") określił wobec M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności M.K. dokonał pierwszej transakcji gospodarczej dopiero w dniu 31 sierpnia 2006 r. tj. w dniu wystawienia na rzecz A Sp. z o.o. (dalej jako "A") faktury nr [...] na kwotę [...] zł za prace budowlane wykonane zgodnie z załączonym protokołem. Wobec powyższego okres prowadzonej w 2006 r. sprzedaży wyniósł 123 dni. Całkowita wartość sprzedaży za 2006 r. (17.379 zł ) przekroczyła w ocenie organu wyliczoną w oparciu o okres sprzedaży oraz art. 113 ustawy o VAT i § 1 rozp. MF z 2005 r. kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT (13.209,86 zł.). Organ wskazał, że do przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia doszło w dniu 29 grudnia 2006 r. tj. z momentem wystawienia na rzecz A faktury nr [...] dokumentującej wykonanie usług budowlanych związanych z adaptacją budynku z przeznaczeniem na cele edukacyjne. Nadwyżka uzyskanego obrotu nad kwotą uprawniającą do zwolnienia tj. w 4 169, 14 zł stała się tym samym podstawą do wyliczenia należnego do zapłaty podatku przy zastosowaniu stawki właściwej dla wykonanej i opisanej w fakturze czynności tj. 22 % VAT. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenia art. 113 ust. 9, ust. 10 i ust.14 poprzez błędne ustalenie daty rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne określenie okresu sprzedaży oraz uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania kwoty. Powołując się na specyfikę świadczenia usług budowlanych podatnik wskazał, że rozpoczął wykonywanie podlegających opodatkowaniu czynności z dniem 1 sierpnia 2006 r. W konsekwencji czas prowadzonej w 2006 r. określił na 153 dni, uprawniającą do zwolnienia kwotę na 16 431, 78 zł, a działania organu jako bezpodstawnie zawyżające kwotę należnego do zapłaty podatku. Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W całości podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, co do konieczności określenia kwoty podatku w wysokości innej niż zadeklarowana, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT W ustalonym stanie faktycznym treść art. 113 ust. 10, art. 2 pkt 22 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie, aby okres prowadzonej przez podatnika sprzedaży rozpoczął się z dniem określonym w ewidencji działalności gospodarczej. Organ odróżnił deklarację świadczenia usług od faktycznego ich wykonania. Dowodem potwierdzającym, że podatnik wykonał daną usługę jest w przypadku robót budowlanych protokół odbioru i faktura VAT (rachunek). Dlatego za pierwszy dzień okresu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, jest dzień wystawienia pierwszej faktury i podpisania protokołu odbioru robót. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 2, art. 5, art. 7, art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 § 3, art. 190, art. 191 O.p., art. 113 ust. 9, 10 i 14 ustawy o VAT. Skarżący w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz ze wspierającą je argumentacją, ponownie podkreślając, że prowadzenie działalności, czyli wykonywanie czynności, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT rozpoczął w dniu 1 sierpnia 2006 r. – wobec czego prowadził ją w 2006 r. przez 153 dni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Żadna ze stron niniejszego postępowania nie kwestionuje, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności w dniu 1 sierpnia 2006 r. tj. w trakcie roku podatkowego, ani też przebiegu zaistniałych z udziałem skarżącego (w konsekwencji rozpoczęcia prowadzenia tej działalności) zdarzeń gospodarczych, w tym okoliczności wystawienia pierwszej faktury sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2006 r., jak i wysokości uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. obrotu. Niesporny jest także rodzaj i charakter prowadzonej działalności gospodarczej, w tym okoliczność, że w przypadku świadczenia usług budowlanych wystawienie faktury i związana z nią zapłata mogą mieć miejsce po faktycznym wykonaniu tych usług. Sytuacja taka miała m.in. miejsce w przedmiotowej sprawie. Potwierdza to dołączony do faktury Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2006 r. protokół wykonanych robót obejmujących wykonanie stropu nad pierwszym piętrem oraz ścian drugiego piętra potwierdzony popisami wykonawcy oraz kierownika budowy zamawiającego oraz umowa dnia 1 sierpnia 2006 r., zawarta pomiędzy skarżącym a A. Podstawowa rozbieżność pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy okres prowadzonej przez skarżącego sprzedaży wyniósł w 2006 r. 123, czy 153 dni. Spór ten nie jest jednak sporem, co do okoliczności faktycznych lecz sporem co do prawa, wynikającym z odmiennego rozumienia przez strony pojęcia "prowadzenia sprzedaży". W ocenie skarżącego rozpoczął on bowiem prowadzenie sprzedaży w dniu 1 sierpnia 2006 r. tj. w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności wynikającej z wpisu w ewidencji działalności gospodarczej. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że otwierający okres prowadzenia sprzedaży dzień to dzień wystawienia pierwszej faktury przez przedsiębiorcę, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 31 sierpnia 2006 r. Ustalenie okresu prowadzenia sprzedaży przez skarżącego rzutuje natomiast na zakres przysługującego mu zwolnienia w podatku VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Posługując się pojęciem "okresu prowadzonej sprzedaży" ustawodawca łączy je z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT tj. z rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odnosząc regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży usług, a nie czynność prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że pojęcia te nie są tożsame. Sprzedaż usług zawsze jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na prowadzenie działalności gospodarczej składa się jednak cały szereg innych niż sprzedaż usług czynności, również takich jak zawieranie umów oraz samo wykonywanie usług. Tak też w przedmiotowej sprawie, wykonanie usług na podstawie zawartej w dniu 1 sierpnia 2006 r. umowy, nie było dokonaniem sprzedaży, a jedynie wstępnym choć i koniecznym, elementem dojścia tej sprzedaży do skutku w chwili zapłaty ceny. Jak wskazano wyżej opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie samo świadczenie usług, ale odpłatne świadczenie usług. Skoro zaś dowodem potwierdzającym moment dokonania sprzedaży jest faktura, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do pierwszej sprzedaży usług budowlanych przez M.K. doszło w dniu 31 sierpnia 2006 r. Zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby natomiast do rezultatów sprzecznych z prawem, a zarazem niezgodnych z zasadami logiki, dopuszczając uznanie za czynność sprzedaży czynności nie mieszczących się w tym pojęciu, ściśle przecież określonym przepisami Kodeksu cywilnego (art. 535 KC). Należy mieć na względzie, że zawierane pomiędzy przedsiębiorcami i ich kontrahentami umowy o świadczenie usług z różnych przyczyn nie zawsze zostają wykonane. Przyczyny te mogą leżeć zarówno po stronie umawiającego się wykonawcy (niewykonanie usługi lub jej nienależyte wykonanie), jak i zamawiającego (nieuregulowanie zapłaty). Proponowana przez skarżącego wykładnia "okresu prowadzenia sprzedaży" (utożsamienie tego okresu z okresem prowadzenia działalności gospodarczej) jest wykładnią rozszerzającą, stawiającą na równi tych przedsiębiorców, którzy faktycznie sprzedaży dokonali, z tymi którzy ją jedynie zadeklarowali, czyniąc przygotowania do jej dokonania, bez względu na ich negatywny końcowy rezultat. W świetle art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT nieuprawione jest również traktowanie na równi przedsiębiorców, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w dniu rozpoczęcia działalności i tych, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w czasie późniejszym. Sąd podkreśla, że nie każde odmienne traktowanie podatników przez prawo jest ich dyskryminowaniem. Jeżeli bowiem wprowadzane przez ustawodawcę rozróżnienie sytuacji podatników jest uzasadnione, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, dana regulacja pozbawiona jest charakteru dyskryminującego. Rozróżnienie sytuacji przedsiębiorców zostało oparte o kryterium czasu prowadzenia sprzedaży. Pomimo tego, że sądy administracyjne nie są uprawnione do kwestionowania konstytucyjności ustaw podatkowych, w odpowiedzi na zarzuty skargi, Sąd uznał za zasadne wskazać, że ww. kryterium nie ma charakteru dyskryminującego, co jasno wynika z przedmiotu opodatkowania VAT. Skoro bowiem opodatkowaniu podlega sprzedaż, dyskryminacją byłoby właśnie nierozróżnienie sytuacji podatników prowadzących działalność gospodarczą i niedokonujących sprzedaży, z tymi którzy ją prowadzą i sprzedaży dokonują. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 113 ustawy o VAT. tj. prawidłowo określiły zakres przysługującego skarżącemu zwolnienia w podatku VAT uwzględniając, że w 2006 r. okres prowadzonej przez niego sprzedaży wyniósł 123 dni. W tej sytuacji nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Wobec powyższego wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.