I SA/Ke 209/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2008r. spraw ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargi. Decyzjami z dnia[...]nr [...],[...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] odpowiednio nr [...],[...]i [...]w sprawie określenia A. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "W.-B." w K. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio październik 2004r. w wysokości 6720 zł, listopad 2004r. w wysokości 6439 zł i grudzień 2004r. w wysokości 20 080 zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż w maju 2006r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług u A. B., prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów włókienniczych oraz pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego, a także wykonującą usługi krawieckie. Ustalono, iż w dniu 29 czerwca 2004r. nastąpiło przekroczenie, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT. Pomimo tego podatniczka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2004r., zaś z dniem 1 stycznia 2005r. zlikwidowała działalność gospodarczą. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]wydał decyzję znak: [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r., od której A. B. odwołała się. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]wydał decyzje określające A. B. zobowiązania podatkowe za miesiące październik, listopad i grudzień 2004r. w wysokościach odpowiednio w kwotach: 6 720 zł , 6 439 zł i 20 080 zł. Od decyzji tych strona ponownie złożyła odwołanie, w którym wniosła między innymi o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do czasu załatwienia sprawy przez organ drugiej instancji z uwagi na ważny interes strony i interes społeczny. Postanowieniami z dnia 14 lutego 2008r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznych. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki, powołując się na treść art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) i art. 113 ust. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007r.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż A. B. w dniu 29 czerwca 2004r. przekroczyła, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku VAT. W związku z powyższym obowiązana była na podstawie art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem, w którym utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy. Jednakże powyższego obowiązku nie dopełniła, jak również nie składała deklaracji podatkowych, do czego obligował ją przepis art. 99 w/w ustawy. Wobec tych faktów organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004r. Podatek należny za listopad 2004r. organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył od wartości obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 1 w/w ustawy o podatku VAT, według stawki podatku 22%. Z uwagi na nie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, jak stwierdził organ drugiej instancji, wysokość określonego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego równa jest kwocie podatku należnego. W trakcie kontroli źródłowej pełnomocnik A. B. - D. C. okazał niepotwierdzone przez urząd kopie deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2004r. oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z potwierdzeniami nadania. Do protokołu przesłuchania zeznał, iż sporządzał zarówno deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, jak również zgłoszenie VAT- R, które wraz z deklaracją VAT-7 za czerwiec 2004r. w dniu 9 lipca 2004r. został wysłany do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie dodał, iż z uwagi na przekroczenie obrotu zwalniającego z podatku VAT A. B. na dzień 28 czerwca 2004r. sporządziła spis remanentowy, który z kolei został uwzględniony w kopii przedłożonej do kontroli deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. Jak podniósł organ odwoławczy, pełnomocnik podatniczki nie był jednak w stanie stwierdzić, czy remanent ten został złożony w Urzędzie Skarbowym, bowiem przygotowaniem poczty do wysyłki zajmują się pracownicy biura rachunkowego. Jego zdaniem remanent ten powinien być wysłany wraz z formularzem VAT-R. Jednocześnie ustalono, że do Urzędu Skarbowego nie wpłynęły zarówno deklaracje VAT-7, jak również zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził zatem, iż organy podatkowe nie podważają samego faktu nadania przez D. C. przesyłek poleconych zawierających dokumenty podatkowe, lecz w przesyłkach tych nie znajdowały się sporne dokumenty dotyczące A. B.. Jak wynika bowiem z zapisów w uwagach na wskazanych przez pełnomocnika potwierdzeniach nadania przesyłek poleconych o nr 28495 z dnia 20.10.2004r. oraz o nr 8293 z dnia 22.11.2004r. nadane zostały odpowiednio: "VAT-7/09, PIT - 5 korekta C., PIT-5 W. –M. za 09/04, B. VAT-7" oraz "PIT-5 W. – M. 10/04, VAT-7 B.". Według ustaleń organu pierwszej instancji do urzędu skarbowego wpłynęły wszystkie w/w dokumenty z wyjątkiem dokumentów dotyczących A. B.. W tych okolicznościach trudno, zdaniem organu drugiej instancji, przyjąć, że część dokumentów znajdujących się w tej samej przesyłce wpłynęła do urzędu skarbowego, inne zaś nie wpłynęły. Z pozostałych potwierdzeń nadania przesyłek poleconych, nie sposób w opinii organu odwoławczego stwierdzić, jakie dokumenty były nadane przez pełnomocnika. Na potwierdzeniach tych wymienione zostały bowiem jedynie: typ deklaracji (VAT-7, NIP-1, NIP-2, NIP-D, VAT-R), nieczytelne nazwiska oraz czytelne nazwisko "B.". Na uwagę zasługuje również fakt, iż na dołączonych przez pełnomocnika potwierdzeniach nadania, nazwisko A. B. jest zawsze wymieniane na końcu. Z tych przyczyn organ drugiej instancji podniósł, że ocena całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że okazane w postępowaniu potwierdzenia nadania przesyłek zostały uzupełnione o nazwisko A. B. wbrew rzeczywistym faktom, co oznacza, że dowody te są niewiarygodne. Dodatkowo organ wskazał, że do Urzędu Skarbowego nie wpłynął również spis z natury sporządzony na dzień utraty zwolnienia od podatku VAT, który z kolei został wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. W dalszej części decyzji organ odwoławczy zauważył również, iż warunki, jakie muszą być spełnione dla możliwości realizacji uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, określone zostały w art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, którego odpowiednie stosowanie przewiduje art. 113 ust. 10 powołanej ustawy, czyli w stosunku do podatników rozpoczynających w trakcie roku wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Dla skorzystania z powyższej możliwości konieczne jest uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego, która to zgoda udzielana jest pod warunkiem: sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia i przedłożenia w urzędzie skarbowym sporządzonego spisu w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Z akt podatkowych sprawy wynika natomiast, iż podatniczka nie dopełniła powyższych warunków i tym samym nie mogła uzyskać zgody na odliczenie podatku naliczonego. Niezrozumiałym zatem jest, jak podsumował organ, na jakiej podstawie pełnomocnik podatniczki w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004r. wykazał podatek naliczony wynikający ze spisu z natury. Takie działanie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podważa wiarygodność twierdzeń pełnomocnika co do wysłania do urzędu skarbowego zarówno spisu z natury jak i zgłoszenia rejestracyjnego. Poza tym podatniczka nie dokonała opłaty skarbowej w wysokości 152 zł z tytułu potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Gdyby faktycznie w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. złożony został druk VAT-R, Naczelnik w/w Urzędu w takich okolicznościach winien zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT dokonać rejestracji podatniczki i potwierdzić ten fakt, wydając VAT-5 tj. potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Wydanie takiego potwierdzenia poprzedzone jest okazaniem przed organem podatkowym dowodu wpłaty, do której dokonania podatnik obowiązany jest na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o opłacie skarbowej z dnia 9.09.2000r. (Dz.U.04. nr 253, poz. 2532 ze zm.) oraz załącznika do tej ustawy część II, poz. 15. Opłata powinna być bowiem uiszczona z chwilą wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o dokonanie czynności urzędowej, gdyż jest to warunek rozpatrzenia wniesionego podania (art. 7 ust. 1 w/wym. ustawy o opłacie skarbowej). Z pisma Urzędu Miasta K. z dnia [...]., znak: [...]wynika natomiast, iż A. B. nie dokonała w powyższym zakresie opłaty skarbowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie wydał VAT-5, a tym samym nie żądał okazania dowodu opłaty skarbowej, albowiem A. B. nie dopełniła wymogu wynikającego z art. 96 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto, jak wyjaśnił organ, gdyby faktycznie został złożony druk VAT-R, podatniczka powinna otrzymać potwierdzenie zarejestrowania - VAT-5. Natomiast w przypadku nie otrzymania takiego potwierdzenia, winna ona żądać od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jego wydania. Wiarygodność zeznań pełnomocnika strony podważa fakt, iż po dacie utraty prawa do zwolnienia A. B. nadal wystawiała rachunki, do których korekty zostały sporządzone dopiero w październiku 2004r. Jeżeli zatem rejestracja A. B. miałaby miejsce w dniu 29 czerwca 2004r., to w takich okolicznościach niezrozumiałym jest nieprawidłowe dokumentowanie przez nią sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971 ze. zm.) winna ona jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT wystawiać faktury VAT, nie zaś rachunki. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż powyższa argumentacja wskazuje, że w odniesieniu do działalności A. B. nie zostały spełnione wymogi, których realizacja pozwoliłaby podatniczce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby okoliczność rzeczywistego wysłania przez pełnomocnika strony deklaracji VAT-7, jak również zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając im naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania oraz niezastosowanie norm prawa materialnego. Wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji, nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe przedwcześnie zakończyły postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia, czy przedmiotowe deklaracje zostały nadane we wskazywanych przez nią przesyłkach oraz czy rzeczywiście nie dotarły do urzędu skarbowego. Należało bowiem dokonać przesłuchania D. C., który wskazywał określone przesyłki pocztowe, jako te, w których przesyłał deklaracje oraz przeprowadzić dowód z ewidencji przesyłek przychodzących, która prowadzona w urzędzie skarbowym powinna odzwierciedlać zawartość każdej z przesyłek nadchodzących do tego urzędu. Skarżąca podniosła również, że okoliczność braku w urzędzie jej deklaracji nie została w żaden sposób potwierdzona, albowiem nie ma na to dowodu, którym ewentualnie mógłby być wyłącznie dowód z ewidencji wszystkich przesyłek przychodzących albo dowód z przeszukania wszystkich akt urzędu. Istniejące zaś w tym zakresie wątpliwości związane z brakiem dowodu na "nieznajdowanie się deklaracji w urzędzie" należałoby, w ocenie autora skarg, rozstrzygnąć wyłącznie na korzyść podatniczki. Strona skarżąca podniosła również, że przepisy art. 15 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani inne przepisy nie uzależniają istnienia prawa do odliczenia podatku od dokonania w jakimkolwiek terminie rejestracji, której wymaga się na mocy art. 96 cyt. ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi przyjęty przez ustawodawcę krajowego wyraz zasady neutralności podatku od towarów i usług, który zgodnie z zasadą neutralności wyrażoną w prawie wspólnotowym, nie powinien obciążać podatników, a jedynie tzw. konsumentów końcowych. Dokonane natomiast przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (poza kwestią związaną z ewentualnym odliczeniem podatku zawartego w cenie towarów zakupionych przed utratą zwolnienia podmiotowego, jeżeli rzeczywiście w odpowiednim terminie nie złożono w urzędzie spisu z natury tych towarów), w ocenie skarżącej, nie ma podstawy w ustawie. W takim przypadku organy podatkowe obu instancji powinny, nawet w przypadku niezłożenia przez podatniczkę w wymaganych terminach deklaracji podatkowych i zaniedbania obowiązku rejestracji, w wydanych przez siebie decyzjach określających uwzględnić to prawo w kwotach wynikających z prawidłowo prowadzonych przez podatniczkę rejestrów zakupu towarów i usług. Nieuwzględnienie tego prawa, bez wyraźnego zaznaczenia w uzasadnieniach decyzji podstawy wnioskowania, stanowi nie tylko błąd w zastosowaniu (niezastosowaniu) przepisów prawa materialnego, ale także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Dodatkowo organ podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego w dniu 7 czerwca 2006r. przeprowadzono dowód z przesłuchania D. C., zaś wniosku o ponowne przesłuchanie świadka pełnomocnik strony w toku postępowania odwoławczego nie składał. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, ale wskazały, że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od posiadania przez stronę statusu podatnika zarejestrowanego czynnego, podczas gdy A. B. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1/ P.p.s.a. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skargi na uwzględnienie nie zasługują. Okoliczność, że w dniu 29 czerwca 2004r. nastąpiło przekroczenie, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT nie jest przez skarżącą kwestionowana. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2004r. oraz czy zasadnie organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące nie uwzględnił w nim podatku naliczonego, powołując się na treść art. 88 ust 4 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionując w tym zakresie ustalenia organów podatkowych wskazała zarówno na naruszenie przepisów postępowania nie precyzując, które przepisy Ordynacji podatkowej w jej ocenie zostały naruszone oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 15 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy umożliwia kontrolę procesu subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z kontekstu skargi wynika, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy i nie dokonał prawidłowej jego oceny. W ocenie Sądu zarzuty należy uznać za niezasadne. Wbrew twierdzeniom skargi organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w decyzji okoliczności przemawiające za dokonanymi ustaleniami i oceną stanu faktycznego stanowiącymi spójną i logiczną całość. Dokonana ocena nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podzielić ocenę organów, że przedłożone potwierdzenia nadania przesyłek poleconych nr 28495 z dnia 20.10.2004r. oraz nr 7293 z dnia 22. 11. 2004r. nr 4477 z dnia 25.01.2005r., nr 75 z dnia 14.XII.2004r., nr 15897 z dnia 27.09.2004r., nr 8409 z dnia 9.07.2004r. nie mogą stanowić wystarczającego dowodu złożenia przez skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od października do grudnia 2004r. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz.U.03.130.1188 z późn. zm.) potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej (a taki charakter ma przesyłka polecona) ma moc dokumentu urzędowego. Oznacza to urzędowe potwierdzenie, że przesyłka nadana w tej dacie, przez wskazanego w niej nadawcę, została złożona w urzędzie pocztowym, co jest jednoznaczne ze złożeniem pisma. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu zarówno co do jego treści jak i w zakresie jego autentyczności lub zgodności z prawdą. Postępowanie prowadzone przez organy wykazało, że wbrew przedłożonym potwierdzeniom nadania zgłoszenie rejestracyjne jak również deklaracje VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2004r. nie zostały przez podatniczkę złożone. Należy podnieść, że organy nie kwestionują samego faktu nadania w urzędzie pocztowym przesyłek poleconych, lecz ich zawartość. Ma to znaczenie wobec przyjętej przez nadawcę praktyki przesyłania jedną przesyłką szeregu pism skierowanych do urzędu, a dotyczących różnych podatników bez dokładnego sprecyzowania zawartości przesyłki pozwalającej na ich niewątpliwą identyfikację. Jakkolwiek w Urzędzie nie był prowadzony rejestr deklaracji VAT – 7 wpływających pocztą, to organ ustalił że w przypadku przesyłek objętych dowodami nadania nr 28495 z 20.10.2004r, oraz nr 8293 z 22.11.2004r (na których umieszczona jest adnotacja pozwalająca na zidentyfikowanie pozostałych podatników, których dotyczą), w urzędzie brak jest wyłącznie przesyłek dotyczących skarżącej, przy jednoczesnym prawidłowym doręczeniu przesyłek pozostałych podatników. Stanowisko organu, potwierdza podniesiona okoliczność niewydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenia zarejestrowania VAT- R, przy czym znamienny jest wskazany przez organy fakt, że skarżąca nie podejmowała żadnych czynności związanych z uzyskaniem potwierdzenia zarejestrowania, nie dokonała też stosownej opłaty koniecznej do dokonania rejestracji, co potwierdza pismo Urzędu Miasta w K. z dnia 26 lipca 2005r. Także podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności jak nie złożenie przez skarżącą spisu z natury, którego sporządzenie, złożenie i uzyskanie zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego jest warunkiem koniecznym stosownie do art. 113 ust 10 w związku z art. 113 ust 5 ustawy o VAT, dla realizacji uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących zakupy przed przekroczeniem obrotu, dokumentowanie sprzedaży rachunkami zamiast fakturami VAT, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 106 ust 1 ustawy o VAT oraz § 11 rozporządzenia z 27. 04. 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług umieszczenie nazwiska skarżącej na każdym z potwierdzeń nadania w ostatniej pozycji, brak adnotacji deklaracji za jaki miesiąc przedłożone dowody nadania przesyłek dotyczyły, potwierdzają stanowisko organów i dają podstawę do oceny, że skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego jak i deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące. Przytoczone okoliczności układają się w spójną i logiczną całość. Wskazać należy, że to podatnik zobowiązany do dokonania określonych czynności winien tak prowadzić działalność by mógł poza wszelką wątpliwość wykazać, że obowiązki wynikające z przepisów ustawy wykonał. Zamieszczając korespondencję różnych osób w jednej przesyłce bez dokładnego opisu zawartości pozwalającego na jej identyfikację, bierze na siebie ryzyko dowodzenia, że przesyłka dokument zawierała. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że organy winny dokonać przeszukania wszystkich przesyłek przychodzących do urzędu a brak ewidencji przychodzących w tym czasie przesyłek nie pozwala na ustalenie, że zgłoszenie rejestracyjne jak i deklaracje VAT nie zostały złożone. Wniosek skarżącej należy ocenić jako nierealny zważywszy na fakt, że poszukując dokumentacji skarżącej należałoby przeszukać prawdopodobnie tysiące dokumentów innych podatników znajdujących się w dyspozycji organu. Skoro organ wskazał ponadto, że w 2004r. nie była prowadzona ewidencja przesyłek przychodzących do organu, a zatem nie można nakazywać organowi wykonanie czynności niemożliwej obiektywnie do zrealizowania. Odnosząc się do zarzutu, że organy nie przeprowadziły ponownie dowodu z zeznań D. C. należy podnieść, że dowód z jego zeznań był przeprowadzony zaś pełnomocnik nie wnosił o jego ponowne przesłuchanie i nie wskazał też tezy na jaką miałby zeznawać. Tak więc nie można uznać za uzasadnionego zarzutu skarżącej, że zostały naruszone przepisy prawa procesowego skoro został rozważony wszechstronnie i oceniony materiał dowodowy zebrany w całości przez organy podatkowe. Konsekwencją ustalenia, że skarżąca nie była podmiotem zarejestrowanym zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 96 ust 1 ustawy o VAT było wydanie decyzji określającej podatek za miesiące od października do grudnia 2004r. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ nie uwzględnił w nim podatku naliczonego, wskazując, że odliczenia podatnik nie mógł dokonać z uwagi na treść art. 88 ust 4 ustawy o VAT. Cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zasada potrącalności podatku zgodnie z którą jeżeli zostanie wykonana czynność z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony może zostać odliczony od podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. powołanej ustawy. W przepisie art. 86 ustawy o VAT kreującym prawo do obniżenia podatku należnego i określającym moment powstania tego prawa ustawodawca nie odwołuje się do podatnika VAT czynnego o którym mowa w art. 96 ust 4 powołanej ustawy. Oznacza to, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Wymóg rejestracji jest natomiast niezbędny do skorzystania z prawa do obniżenia. W wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt FSK378/06 Sąd dokonując wykładni art. 88 ust 4 ustawy o VAT wskazał "że należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje – jak już wcześniej powiedziano - zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika". Podkreślić należy, że powyższe stanowisko uwzględniało treść prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS. Sąd podkreślił, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to , że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa opisanych w art. 18 VI Dyrektywy jak posiadanie faktury." Rozróżniając zatem nabycie prawa do odliczenia od możliwości jego realizacji należy przyjąć, że tylko ten podatnik który spełnia warunki formalne – rejestracja, może domagać się realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak rozumiany przepis art. 88 ust 4 ustawy o VAT nie jest w ocenie Sądu sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 88 ust 4 ustawy dotyczy bowiem realizacji prawa. Natomiast przepisy art. 17 i 18 VI Dyrektywy jak i przepisy zawarte w art. 167-172 oraz 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczą momentu powstania prawa do odliczenia, jego źródła i zakresu. Oznacza to, że przedmiotem regulacji jest inna materia. Powyższe stanowisko, które zakłada niemożność realizacji prawa do odliczenia podatku w sytuacji gdy podatnik nie dokonał rejestracji dla celów VAT, potwierdza komentarz Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini – str. 742-743. Zgodzić się należy ze skarżącym, że fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust 1, ust 2 i ust 10 ustawy o VAT gwarantują podatnikowi prawo do odliczenia. Niemniej tylko podatnik, który pozostaje w systemie podatników VAT może realizować prawo do odliczenia. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady neutralności . Nie można również podzielić zarzutów skarg o naruszeniu przepisów prawa materialnego art. 15, art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.