II FSK 2181/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 388/08 w sprawie ze skargi "G. I." sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz "G. I." sp. z o.o. w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2181/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 388/08, działając na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej cytowanej jako u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez "G" Sp. z o.o. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 4 lipca 2008 roku w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. Wójt Gminy S. określił "G" Spółce z o.o. z siedzibą w Warszawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 238.912 zł, za grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 373 300 m2. Organ I instancji wskazał, iż spółka nieprawidłowo zadeklarowała zobowiązanie za 2006 r. wyróżniając grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, spośród gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego wszystkie posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też spółka powinna uiszczać podatek od nieruchomości. Podniósł również, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 11 października 2007 r. ustalono, że pole golfowe i grunty pozostałe - stanowią integralną całość, gdyż nie są one w żaden sposób wydzielone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 4 lipca 2008 roku nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację tan zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd argumentował, że skoro art. 2 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 847) dalej jako u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to wobec niekwestionowanego w sprawie faktu, że sporne grunty ujęte są w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, organy podatkowe musiały zbadać czy grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd dalej wskazał, że aby dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie niezbędne jest uprzednie zdefiniowanie pojęcia grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazał Sąd, organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie zajęły się jednak tą kwestią skupiając się ma okolicznościach faktycznych, które ich zdaniem świadczyć mają o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, mimo wskazania przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 21 marca 2008 r. całego szeregu argumentów prawnych, popartych orzecznictwem sądowym, organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tej argumentacji. W szczególności nie zdefiniował na użytek prowadzonego postępowania pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", mimo że ani ustawa o podatku rolnym ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia tego nie definiuje. Sąd następnie podniósł, że w odwołaniu strona argumentowała, że w zakresie jej działalności leży prowadzenie działalności rolniczej, a co więcej na terenie spornej nieruchomości, w części, w której nieruchomość ta nie jest objęta obszarem pola golfowego, skarżąca prowadzi działalność rolniczą - głównie poprzez uprawę traw i wierzby energetycznej. Na te okoliczności wskazano dowód w postaci wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dowód z zeznań świadka J.J., który miał wypowiedzieć się co do faktycznego wykonywania na obszarze objętym decyzją podatkową działalności rolniczej, a także co do obszaru nieruchomości faktycznie zajętego przez pole golfowe. Organ odwoławczy nie wydając postanowienia w kwestii wniosków dowodowych odniósł się w odwołaniu do wniosków strony w tym zakresie. Stwierdził, że wobec argumentów jakie zawarł w decyzji, świadczących zdaniem organu, że cała powierzchnia pola golfowego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne jest przesłuchanie świadka, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy wynikają z akt. Takie działanie organu naruszało, w ocenie Sądu, przepisy postępowania podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) dalej o.p. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym tj. w formie postanowienia i zawierać argumentację przemawiającą za odmową. Konieczność ujęcia odmowy w formę postanowienia wynika także z art.187§2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie na postanowienie takie nie przysługuje środek zaskarżenia, lecz strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego, a w toku postępowania może zwracać uwagę organu na wadliwość stanowiska w kwestii odmowy. Sąd stwierdził uchybienie organów podatkowych w zakresie norm art.187 §1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 122 tej ustawy. Sąd nakazał też organom w ponownym postępowaniu szczegółowo ustalić w jaki sposób wykorzystywany jest przez spółkę sporny teren, w szczególności czy oprócz działalności związanej z prowadzeniem pola golfowego wykonywane są także czynności świadczące o prowadzeniu działalności rolniczej, a nadto czy jakakolwiek część gruntu nie jest w ogóle w żaden sposób wykorzystywana. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien był przeprowadzić też dowód z zeznań zawnioskowanego świadka oraz z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, następnie dokonać oceny tych dowodów z punktu widzenia ich przydatności dla stwierdzenia czy sporna część gruntów będących własnością strony faktycznie zajęta jest na wykonywanie działalności gospodarczej. Organ powinien ponadto dokonać wykładni tego pojęcia ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń strony zgłaszanych w tej kwestii w toku postępowania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, ani też organ pierwszej instancji nie dokonały w istocie oceny materiałów jakimi posłużyły się przyjmując swe założenia. Zabrakło po stronie organów analizy tych źródeł oraz wyjaśnienia z jakich przyczyn uznano je za w pełni wiarygodne i stanowiące podstawę do dokonywania ustaleń. Stanowiło to naruszenie art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art.191 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna organu oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej na początku wskazał ogólnie na naruszenie przez WSA w Olsztynie przepisów u.p.p.s.a., które – jego zdaniem - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki sposób formułowania zarzutów nie spełnia wymagań stawianych przepisem art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 204/08, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) i dlatego nie może zastępować strony w konkretyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Gdyby autor więc autor wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej poprzestał tylko na ogólnym powołaniu się na przepis u.p.p.s.a, skarga ta podlegałaby odrzuceniu. W dalszej części przywołanych podstaw kasacyjnych znalazł się jednak konkretny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W ocenie kasatora, do naruszenia tej regulacji prawnej miało dojść poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Tak sformułowany zarzut kasacyjny spełnia wymogi stawiane przepisem art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. i jednocześnie wyznacza granice rozpoznania tej skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie tego zarzutu wymaga w pierwszym rzędzie zwrócenia uwagi na istotę sporu powstałego między skarżącą spółką a organami podatkowymi. Otóż spór ten dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne. W świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym – art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Kluczowym w tym zakresie staje się zatem użyty przez ustawodawcę zwrot "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Bez wątpienia nie jest on tożsamy ze zdefiniowanym w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". W świetle tej regulacji prawnej "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt, który – co do zasady - jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest jednak równoznaczne z zajęciem tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym traktuje art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. W każdym jednak przypadku istotne jest wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wykazanie owego związku spoczywa na tym, kto chce wyciągnąć z tego określony skutek prawny. W tej sprawie skutek prawny, polegający na opodatkowaniu spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, chciały wyciągnąć organy podatkowe. To one chciały podważyć złożoną przez spółkę deklarację w podatku od nieruchomości – art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Zatem to organy powinny wykazać, że spółka wykorzystuje posiadane przez siebie grunty rolne do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem – jak wynika z akt sprawy – jest prowadzenie pola golfowego. Sam fakt, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest prowadzenie pola golfowego może oczywiście rodzić domniemanie, że również będące w posiadaniu tej spółki grunty rolne zostały zajęte dla potrzeb tej działalności. Jest to jednak tylko domniemanie, które winno być zweryfikowane i potwierdzone w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza wobec twierdzeń spółki, iż na gruntach tych prowadzona jest działalność rolnicza, polegającą na uprawie traw wysokogatunkowych i wierzby energetycznej. Dlatego też należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę występujące w niniejszej sprawie kwestie sporne organy podatkowe powinny szczegółowo ustalić, w jaki sposób wykorzystywany jest przez spółkę sporny teren. Służyć temu ma głównie wskazany przez Sąd środek dowodowy w postaci przesłuchania świadka - Pana J.J. W tym zakresie nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, co do zbędności przeprowadzenia tego dowodu. Sam fakt, iż Pan J. J., jako przedstawiciel skarżącej spółki, uczestniczył w czynnościach kontrolnych, jak też to, że stwierdził, iż sporne tereny są "tylko utrzymywane w kulturze rolnej, czyli raz do roku koszone z usunięciem traw", nie stanowi dostatecznego usprawiedliwienia dla całkowitego zignorowania wniosku strony o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Nie stanowi też żadnej formalnej przeszkody w tym względzie fakt, iż osoba ta pełni funkcję Dyrektora Klubu Golfowego w N. Pełnienie funkcji dyrektora w spółce nie wyklucza bowiem możliwości przesłuchania takiej osoby jako świadka, a nie jak to ewentualnie sugeruje organ, jako stronę postępowania w trybie art. 199 o.p. Nie można też z góry zakładać, że zeznania tego świadka będą nieobiektywne. Ocena tych zeznań, tak jak i innych zebranych w sprawie dowodów, będzie możliwa dopiero po ich odebraniu. Dopiero wówczas, na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego organ podatkowy będzie mógł ocenić wartość poszczególnych dowodów i ustalić na ich podstawie stan faktyczny sprawy (art. 191 o.p.). Zanim to jednak nastąpi organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia tego stanu faktycznego, poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). W tych okolicznościach faktycznych WSA w Olsztynie prawidłowo ocenił, że w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co uzasadniało zastosowanie przez ten Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zalecił organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanego przez Spółkę świadka. Co zaś się tyczy wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, to istotnie znajduje się on już w aktach sprawy i dlatego skierowane w tym zakresie do organów zalecenie Sądu pierwszej instancji należy odczytywać jedynie jako potrzebę odniesienia się do tego dowodu, nie zaś jego pozyskanie. Bezzasadne są przy tym twierdzenia Kolegium, że Sąd ten nie podał, jakie konkretnie fakty mają być przy pomocy tych dowodów wyjaśnione. Otóż na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdzono, że organ ma dokonać oceny tych dowodów z punktu widzenia ich przydatności dla stwierdzenia, czy sporna część gruntów będących własnością strony faktycznie zajęta jest na wykonywanie działalności gospodarczej. Dla oceny zaskarżonego w tej sprawie wyroku nie mógł też mieć znaczenia podniesiona przez Kolegium okoliczność, że w innej sprawie, dotyczącej gruntów położonych w gminie sąsiedniej, WSA w Olsztynie wyrokiem z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 265/07 oddalił skargę spółki. Jest to powiem orzeczenie zapadłe w innej sprawie sądowoadministracyjnej i nawet jeśli jest ona podobna, czy też – jaki pisze Kolegium – wręcz identyczna, to przywołany wyrok nie wiąże Sądu w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.