I FSK 204/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 332/07 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 października 2007r., sygn. akt I SA/Sz 332/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę firmy "C." sp. z o.o. w S.( dalej Spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.z 22 marca 2007r., numer [...]. 1.2 Decyzją tą utrzymane zostały w mocy trzy rozstrzygnięcia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 listopada 2006r.. określające Spółce w podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, - za lipiec 2001r.zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za sierpień 2001r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organy przyjęły inne, niż wykazane w deklaracjach VAT-7, rozliczenia podatkowe wobec zakwestionowania przez nie odliczenia podatku naliczonego kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr 1/P/06/01 z 25 czerwca 2001r. wystawionej przez firmę "D." D. N. Jak ustaliły organy powyższa faktura dotyczyła wykonania na rzecz Spółki usługi wynikającej z umowy zawartej w dniu 22 maja 2001r. pomiędzy R.J., Prezesem spółki z o.o. "P." przejętej następnie przez Spółkę "C.", a D.N. prowadzącym działalność w zakresie m.in. obsługi księgowej firm pod nazwą "D.". Przedmiotem umowy było wykonanie dla Spółki przez D. N. opracowania " Analizy rynku i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce" za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł netto. Trzeci Urząd Skarbowy w październiku 2002r. uzyskał informację od Pierwszego Urzędu Skarbowego, że kontrola podatkowa przeprowadzona u D.N. wykazała, iż posiada on kopię faktury nr 1/P/06/01 z 25 czerwca 2001r., którą ujął w ewidencji sprzedaży oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001r. Zapłata należności wynikająca z powyższej faktury nastąpiła przelewami bankowymi. Dalsze postępowanie wykazało, że umowa i faktura były fikcyjne. D. N.przesłuchany w dniu 5 listopada 2003r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznał, że wystawił w/w fakturę na prośbę R. J., jednak wskazanej w niej usługi nie wykonał. Usługi tej nie wykonał również podwykonawca, M.R., właściciel firmy "M.", któremu D. N. udzielił dalszego zlecenia na wykonanie opracowania. Zaś M. R. przesłuchany w dniu 28 listopada 2002r., w U.K.S. w Szczecinie stwierdził, że usługi nie wykonał. D.N. wyjaśnił, że gotową analizę otrzymał od R. J., zapłata za fakturę została przelana na konto spółki "D.", a następnie na konto firmy M. R.., który następnie oddał pieniądze D. N., a ten zwrócił je osobiście R. J., a była to koleżeńska przysługa bez żadnej gratyfikacji. Powyższe fakty zbieżne były z wcześniejszymi zeznaniami D. N. złożonymi w U.K.S. w S. w dniu 13 października 2003r. Bezpośrednie przesłuchanie D. N. w dniu 16 października 2006r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym nic nie wniosło do sprawy gdyż - poza potwierdzeniem, że wystawił zakwestionowaną fakturę, oraz że nie posiada dokumentów potwierdzających wiedzę w zakresie badań marketingowych - odmawiał odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią. Również nieprzydatne dowodowo, zdaniem organów, okazały się zeznania świadka F.., pracownika Spółki "P.", gdyż z faktu, że uczestniczył on w jednej rozmowie z D. N. na temat analizy rynku, nie wynikało, kto opracowanie to wykonał. Organ odmówił przeprowadzenie dowodu z zeznań A. M. i K. R., pracownic Spółki, na okoliczność, że D. N. złożył ofertę opracowania analizy rynku, oraz że uczestniczyły one w spotkaniach z nim na temat tej analizy, gdyż uznał, że powołane okoliczności nie są kwestionowane, jak również nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Odstąpiono też od przesłuchania w charakterze strony R. J. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu badań rynku. W konsekwencji organy uznały, że zakwestionowana faktura jako dokumentująca czynność, która nie została dokonana, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego powołując się na przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT - oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.)- dalej rozporządzenie wykonawcze. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się w uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. M. i K. R. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki "C.", R. J., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny, czy okoliczność niewykonania przez D. N. analizy rynku na zlecenie "P." została wykazana za pomocą innych dowodów, - odmowę uzupełnienia materiału dowodowego o pozostałe dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania karnego skarbowego zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze przez D. N., - stwierdzenie bez przeprowadzania ww. dowodów, że ich przeprowadzenie nie wniesie nic do sprawy, a jedynie przedłuży postępowanie, - dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nie spełniający wymogu "wszechstronności" - poprzez przyjęcie za prawdziwą wersję zdarzeń wynikających z zeznań D. N., złożonych w innym postępowaniu, pomimo tego, że treść zeznań tej osoby w różnych postępowaniach znacząco różniła się od siebie, była sprzeczna z zeznaniami innych osób, ponadto zaś w sytuacji, gdy wymieniony miał wyraźny interes natury majątkowej w bezpodstawnym obciążaniu Spółki, - przyjęcie za dowód w sprawie zeznań D. N. złożonych w innym postępowaniu w sytuacji, gdy w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji świadek ten nie złożył zeznań obciążających Spółkę. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że wobec wystąpienia w sprawie dwóch konkurujących ze sobą wersji zdarzeń, organ podatkowy powinien stronie dać możliwość wykazania, że jej twierdzenia są prawdziwe. Zdaniem pełnomocnika Spółka została tej możliwości pozbawiona, gdyż stan faktyczny został ustalony na podstawie zeznań D. N. i M. R. z pominięciem wnioskowanych przez Spółkę dowodów, przedwcześnie ocenionych jako nieistotne. Zakwestionowano ocenę zeznań D. N. jako wiarygodnych podnosząc, że Spółka nie uczestniczyła w tych zeznaniach, wskazano, że dopiero po zeznaniach M. R. D. N. zaczął twierdzić, że on też nie wykonał przedmiotowej usługi, co mogło być spowodowane – zdaniem autora skargi - chęcią uniknięcia odpowiedzialności karno-skarbowej za nieuzasadnione obciążenie własnego przychodu kosztami podwykonawcy. Kolejnym argumentem przeciwko wiarygodności zeznań D. N. jest także i to, że odmawiając odpowiedzi na pytania lub zasłaniając się niepamięcią w postępowaniu wyjaśnił to tym, że nie pamięta odpowiedzi, jakich udzielił podczas przesłuchania przez policję w 2002r. Skoro nie pamiętał wcześniejszych zeznań, to, zdaniem Spółki , zeznawał wówczas nieprawdę. 1.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Odwołując się do przepisów art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego Sąd I instancji ocenił, że prawidłowo zostały one zastosowane wobec ustaleń organów, że faktura nr 1/P/06/01 z 25 czerwca 2001r. wystawiona przez D. N. dotyczyła usługi, która faktycznie nie została wykonana. Zdaniem Sądu powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, wobec czego należało uznać je za odpowiadające rzeczywistości. Sąd przywołał treść przepisu art.181 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę pośredniości w ;postępowaniu dowodowym. Wobec tego dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. N. przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym i w postępowaniu kontrolnym w UKS wymagał powtórzenia w niniejszym postępowaniu i obowiązek ten został dopełniony, przy czym Spółka mimo powiadomienia nie uczestniczyła w przesłuchaniu. Natomiast powołanie się na jego zeznania złożone w postępowaniu karno skarbowym nie wymagało powtórzenia tego dowodu. Okoliczność, że D. N. w przesłuchaniu w niniejszym postępowaniu odmówił odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią, ale też nie zaprzeczał istotnym okolicznościom zawartym w pytaniach, nie ma istotnego znaczenia, bowiem jego zeznania złożone w postępowaniu karno-skarbowym stanowić mogły wystarczając dowód w niniejszej sprawie .W zeznaniach tych (zbieżnych z treścią zeznań z innych postępowań: podatkowego i kontrolnego) D. N. przyznał, że przedmiotową fakturę wystawił w ramach koleżeńskiej przysługi na prośbę R. J. w celu "zrobienia kosztów" w jego firmie, lecz wskazanej usługi nie wykonał, jak również nie wykonał jej podwykonawca. Według WSA ocena tych zeznań nie budzi zastrzeżeń, dokonana bowiem została na podstawie całego wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego i odpowiada wymaganiom art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zastrzeżenia co do prawidłowości tej oceny zostały ocenione jako nieprzekonywające. Okoliczność, że dopiero po zeznaniach podwykonawcy D. N. zaczął twierdzić, iż on także nie wykonał przedmiotowej usługi, nie daje podstawy do wnioskowania, że wersję taką przedstawił w celu uniknięcia odpowiedzialności, bowiem właśnie ta "wersja" przyczyniła się do tego, że odpowiedzialność karną poniósł. Odmowę odpowiedzi na pytania, jak wynika z protokołu przesłuchania z 16 października 2006r. D. N. uzasadnił tym "żeby nie zaszkodzić sobie ponieważ nie pamiętam jakich odpowiedzi udzielałem podczas przesłuchania w K. w 2002r.". Z wypowiedzi tej wynika, że skorzystał on z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, o czym na wstępie został poinformowany. Nie wynika natomiast, że wcześniejsze jego zeznanie było niezgodne z prawdą. Wniosek taki sprzeczny jest z zasadami logicznego rozumowania. Wskazane w skardze rozbieżności, co do tego, czy wystawienie faktury podwykonawcy było za wynagrodzeniem czy bez, nie miało, zdaniem Sądu, znaczenia, bowiem przedmiotem postępowania było ustalenie, czy faktura wystawiona przez D. N. dla skarżącej Spółki dokumentowała czynność, która została faktycznie wykonana, czy nie, a nie kwestia odpłatności między uczestnikami podjętych działań. Także odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. M. i K. R. nie spowodowała naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Podana we wniosku teza dowodowa wskazywała, że Spółka chce wykazać, iż D. N. złożył Spółce ofertę wykonania badań marketingowych , oraz że K.R. przeprowadziła z nim spotkanie dotyczące głównych celów opracowania, oraz że przedstawił on przygotowane przez siebie opracowanie. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że powyższe okoliczności nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż na ich podstawie nie dałoby się ustalić czy D.N. rzeczywiście wykonał usługę, zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że pracownicy Spółki dostarczali mu jakiekolwiek dokumenty, materiały czy inne dane. Odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów organy podatkowe wyjaśniły, że nie negują tego, że D. N. mógł spotkać się z pracownikami Spółki i rozmawiać na temat opracowania, lecz z tego nie wynika, że wykonał opracowanie. Słusznie zatem wnioskowane dowody uznano za niemające znaczenia dla sprawy. Pominięcie dowodu z przesłuchania R. J. w charakterze strony nie naruszyło art. 199 Ordynacji podatkowej gdyż dowód ten nie jest obligatoryjny, a ponadto Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przesłuchanie to nie wniosłoby nic istotnego do sprawy poza potwierdzeniem stanowiska Spółki, którą reprezentował w toku postępowania. Żądanie udostępnienia całości akt postępowania karnego przeciwko D. N. słusznie, zdaniem WSA, nie zostało uwzględnione, bowiem zakres tego postępowania wykraczał poza zakres niniejszego postępowania w sprawie rozliczenia podatkowego Spółki, wobec czego za wystarczające na użytek niniejszej sprawy należało uznać zaliczenie w poczet dowodów wyciągów z protokołów przesłuchania D. N. w charakterze podejrzanego z 18 grudnia 2003r. i 8 stycznia 2004r. oraz odpisu postanowienia Sądu. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. 3. Wniesioną skargą kasacyjną Spółka "C." zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nie stwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji wyraźnie wynika, że organy podatkowe zaniechały zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, jak też o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu, cytując obszerne fragmenty zaskarżonego wyroku, nie zgodzono się z tym wyrokiem oraz motywami jego podjęcia. Powtórzono zarzuty sformułowane w petitum środka zaskarżenia. Przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów dopatrzono się w popełnieniu błędu w regułach logicznego rozumowania, w sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego oraz w pominięciu dowodów wskazanych przez skarżącego, a więc poddaniu rozważeniom niepełnego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz z uwagi na braki w materiale dowodowym wadliwie oceniły niektóre z zebranych w sprawie dowodów. Dwie wzajemnie wykluczające się wersje wydarzeń związanych z realizacją umowy z dnia 22 maja 2001 r. rozstrzygnięto w oparciu o zeznania D.N. złożone w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., z których wynikało, że nie wykonał on na rzecz "P." usługi zleconej mu przedmiotową umową oraz że mimo to wystawił fakturę VAT dokumentującą zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca. Z kolei skarżący, jako następca prawny "P." , konsekwentnie wskazywał że przedmiotowa usługa została przez D. N. wykonana oraz że wystawiona przez niego faktura VAT nie jest fikcyjna. W związku z tym wyjaśnienie pojawiających się w tym zakresie sprzeczności miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w celi ich wyjaśnienia należało w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej przeprowadzić postępowanie dowodowe, a więc zgromadzić cały dostępny materiał dowodowy i poddać go wszechstronnej ocenie. W zakresie obowiązku organów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, całościowego zgromadzenia materiału dowodowego, odwołano się do orzecznictwa sądowego. Wywodzono, powołując się na art. 187 § 1, art. 123, art. 188 O.p., że organ miał obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy uwzględniając zarówno te niekorzystne jak i korzystne dla strony, winien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, a konkretyzacją tej zasady jest art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego, jednakże nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry przez ten organ nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia stanu faktycznego znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. W świetle przedstawionego powyżej wywodu prawnego nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań A. M. i K. R. nie narusza art. 188 O.p., ponieważ okoliczności, jakie podatnik zamierzał wykazać za pomocą tego dowodu miały istotne znaczenie dla sprawy, oraz że nie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ mimo nieprzeprowadzenia tych dowodów Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały prawidłowej oceny dowodów. W ocenie skargi kasacyjnej zgłoszeni świadkowie posiadali wiedzę na temat istotnych okoliczności związanych z realizacją umowy z dnia 22 maja 2001 r., co wynika z faktu, że mieli oni kontakt z D. N. przed wykonaniem oraz po wykonaniu zleconej mu analizy rynku, a więc mogli wiedzieć, czy przedmiotową analizę wykonał. Jeżeli wyniki tej analizy były prezentowane w siedzibie Spółki, w obecności świadka K. R., to świadek D. N. mógł na przykład podnosić w trakcie prezentacji twierdzenia świadczące o osobistym wykonaniu tej analizy, jak również dokumentować wykonanie poszczególnych etapów zlecenia. Takiej ewentualności a priori nie można wykluczyć. Dla oceny przydatności zeznań tych świadków znaczenie ma już sam fakt kontaktowania się przez nich z D. N. przed wykonaniem przedmiotowej analizy. Jeżeli bowiem poczynionym z góry założeniem byłoby, że D. N.nie będzie wykonywał żadnej analizy, a jedynie pobierze umówione wynagrodzenie, to nie byłoby potrzeby kierowania go na konsultacje z pracownikami Spółki mającymi na celu ustalenie zasad i wymogów analizy, nie byłoby też potrzebne prezentowanie wyników tych badań przez D. N. pracownikom firmy. W takim przypadku składanie przez niego sprawozdań z realizacji zlecenia byłoby wręcz niewskazane, gdyż w trakcie tych spotkań pracownicy Spółki mogliby zadawać mu pytania, na które nie znałby odpowiedzi. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na okoliczność, że konstrukcja prawna umowy o dzieło nie obciąża przyjmującego zamówienie obowiązkiem informowania składającego zamówienie o przebiegu realizacji umowy. D. N. nie miał więc obowiązku odbywania spotkań z pracownikami P. w trakcie wykonywania analizy, skoro jednak stawiał się w siedzibie Spółki kilkukrotnie i odbywał konsultacje z pracownikami, to tylko po to, aby pozyskać wiedzę potrzebną do wykonania przez niego zawartej umowy. Wykazanie tej okoliczności byłoby jednoznaczne z wykazaniem, że ze strony Spółki były czynione wszystkie czynności mające umożliwić D.N. wykonanie analizy zgodnie z zawartą umową, a D. N. w czynnościach tych uczestniczył, przygotowując się do wykonania tej analizy. Wbrew stanowiskom zajętym przez organy podatkowe udowodnienie takiego zachowania stron po zawarciu umowy, w powiązaniu z zeznaniami dotyczącymi przebiegu prezentacji wykonanej analizy, świadczyłoby o tym, że analiza taka została przez D.N. wykonana. Wyrażono też przypuszczenie, że gdyby zamiarem Prezesa Zarządu "P." było pozyskanie fikcyjnej faktury VAT, a nie zlecenie wykonania analizy rynku, to nie angażowałby on pracowników Spółki do wyjaśniania D. N. szczegółów związanych z zamówieniem. Dodatkowo wskazano, że z treści protokołu przesłuchania w niniejszej sprawie w charakterze świadka D. N. wynika, że organ podatkowy I instancji pytał tego świadka między innymi o to, czy przebywał on w siedzibie "P." , czy w trakcie tych wizyt spotykał się z pracownikami tej Spółki, czy prowadził z nimi rozmowy i uzgodnienia oraz czy którykolwiek z tych pracowników może to potwierdzić. Założono, że zadając pytania świadkowi organ podatkowy dążył do ustalenia okoliczności istotnych w sprawie. W tej sytuacji niezrozumiałym jest twierdzenie, że dowód z przesłuchania dwóch pracownic nie dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro posiadają one wiedzę na temat tych samych okoliczności, które organ podatkowy próbował ustalić przesłuchując D. N. Taka postawa organu podatkowego świadczy o wybieraniu jedynie takich materiałów dowodowych, które mają potwierdzić dowodzone przez ten organ tezy i całkowitym pomijaniu i nie odnoszeniu się do materiałów, które mogłyby im przeczyć, a więc o braku obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Stronnicze podejście organów podatkowych w sprawie gromadzenia materiału dowodowego widoczne jest również w stwierdzeniu, że nawet gdyby zostało wykazane, iż D. N. uczestniczył w spotkaniach z pracownikami "P." , to nadal brak byłoby podstaw do uznania, że kwestionowana faktura nie dokumentuje fikcyjnej transakcji. Twierdzenie to oparte zostało na założeniu, że D. N. otrzymał gotowe opracowanie od Prezesa Zarządu. O bezcelowości przeprowadzania zgłoszonych dowodów mających wykazać określoną okoliczność decydowała treść innego dowodu będącego w posiadaniu organu podatkowego, z którego wynika, że okoliczność ta nie miała miejsca. W świetle przytoczonej powyżej argumentacji stwierdzenie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że dowód z przesłuchania w charakterze świadków w/w pracownic nie przyczyniłby się do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jest sprzeczny z zasadami logiki, jak również z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Uznając, że A. M. i K. R. mogłyby jedynie potwierdzić, iż D. N. podpisał umowę na wykonanie opracowania oraz odbył spotkania konsultacyjne związane z przedmiotowym opracowanie, natomiast nie potwierdzą, że był on wykonawcą przedmiotowej usługi, organy podatkowe dokonały oceny dowodu z zeznań tych świadków jeszcze przed ich przeprowadzeniem i założyły z góry, iż zeznania te nie będą wiarygodne i nie podważą ustaleń dokonanych na podstawie innych, przeprowadzonych już dowodów. Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady swobody oceny dowodów. Nie zgodzono się również z Sądem I instancji, że ocena zeznań D.N. została dokonana przez organy podatkowe na podstawie całego wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego i odpowiada wymaganiom art.191 O.p.. Wbrew stanowisku Sądu podstawowe znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań tego świadka ma okoliczność, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w S. oświadczył on, że usługa w zakresie analizy rynku była jedyną usługą wykonaną przez niego, że korzystał z podwykonawcy M.R. Dopiero po tym, jak M. R. zeznał, że nie wykonał żadnych czynności związanych z tą usługą, D. N. zaczął twierdzić, że on również nie wykonał usługi i że nie pobrał za nią żadnego wynagrodzenia. Ta niekonsekwencja daje podstawę do podważenia wiarygodności zeznań tego świadka. Jest bowiem oczywistym, że zmiana zeznań podyktowana była dążeniem do uniknięcia przykrych dla niego konsekwencji karno - skarbowych. Odnosząc się do twierdzenia Sądu I instancji, że podana ostatecznie przez D. N. wersja zdarzeń przyczyniła się do tego, że poniósł on odpowiedzialność karną, dlatego też nie można twierdzić, że podał on tę wersję w celu uniknięcia tej odpowiedzialności, stwierdzono, że Sąd ten nie wziął jednak pod uwagę faktu, że konsekwencje karno - skarbowe, jakie D. N. poniósł w związku z przyznaniem się do wystawienia faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego były znacznie mniejsze (biorąc pod uwagę kary finansowe, zwrot podatku, odsetki) od tych, które poniósłby, gdyby zostało ustalone przez organy podatkowe, że transakcja wynikająca z tej faktury miała rzeczywiście miejsce, jednakże przy jej wykonaniu D. N. nie korzystał z usług M. R., lecz przyjął od niego "fikcyjną" fakturę VAT w celu wykazania nieprawdziwych kosztów osiągnięcia przychodu z tej transakcji. W skardze kasacyjnej podano, że niedogodność związana z koniecznością kary finansowej może być zneutralizowana korzyścią wynikającą ze zwrotu nadpłaconego podatku. Dalej stwierdzono, że D. N. przyjął do wykonania zlecenie Spółki, wykonał je i pobrał umówione wynagrodzenie. Jednocześnie zawarł umowę z "fikcyjnym" podwykonawcą M. R., w związku z którą przychód uzyskany za wykonanie zlecenia na rzecz firmy "P." obarczył kosztami, które - jak się okazało w świetle zeznań M. R. - nie były uzasadnione. W ten sposób spowodował zmniejszenie obciążających go zobowiązań podatkowych, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Twierdząc później, że nie wykonał zlecenia na rzecz Spółki, a całą kwotę przychodu zwróconą mu przez M. R. przekazał Prezesowi Zarządu, D.N. działał z zamiarem uniknięcia sytuacji, w której ciążące na nim zobowiązanie podatkowe uległoby zwiększeniu. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę faktu, iż wiarygodność zeznań świadka D. N. podważa również sprzeczność pojawiająca się pomiędzy tymi zeznaniami, a zeznaniami M.R. Przedstawiono rozbieżności odnoszące się do otrzymania przez M.R. kwoty 1 800zł, jak również analizę obciążeń stron podatkiem dochodowym wywodząc, że doświadczenie życiowe uczy, że nie spotyka się ludzi, którzy wyświadczają znajomym przysługę kosztem własnego majątku. Ponadto, wbrew stanowisku Sądu I instancji, odmowa D. N. udzielenia odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie oznaczała skorzystania przez niego z uprawnienia, o którym mowa w art. 196 § 2 O.p., z uwagi na odpowiedzialność karno-skarbową, lecz podważała wiarygodność jego zeznań złożonych zarówno w tym postępowaniu, jak i w poprzednich, gdyż D.N. poniósł już odpowiedzialność karną za popełnienie czynu zabronionego polegającego na wystawieniu na rzecz Spółki faktury VAT numer 1/P/06/01. Końcowo podkreślono, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło wyłącznie na podstawie zeznań złożonych przez D. N. w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., w którym skarżący nie brał udziału i w związku z tym nie mógł realizować uprawnień związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. 4. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. We wniesionym środku zaskarżenia zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z nie dostrzeżeniem przez ten Sąd naruszeń przez organy podatkowe art. 122. art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nastąpiło poprzez zaniechanie zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie dokonanie przez organy wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej do uchybień tych doszło wobec nie przesłuchania w charakterze świadków pracownic Spółki tj. K.R. i A. M., jak również na skutek błędnej oceny zeznań D. N. Zgodzić się należy z tymi stwierdzeniami skargi kasacyjnej, które, co do zasady, podkreślają znaczenie zasady wyrażonej w art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy, prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Oczywistym i niekwestionowanym jest także, że ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola ta w niniejszej sprawie została dokonana prawidłowo. Odniesiono się do zarzutów wniesionej skargi, które zostały powtórzone w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich przesłuchań D. N. Nie tylko do tych, które potwierdzały fakt nie wykonania zlecenia i wystawienie faktury na czynność niewykonaną w ramach koleżeńskiej przysługi, ale także i do przesłuchania z dnia 16 października 2006r. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącej. Zasadne było stwierdzenie Sądu w tym zakresie, że odmowa odpowiedzi na pytania D. N. miała na celu, tak jak to stwierdził sam przesłuchiwany, uniknięcie zaszkodzenia samemu sobie z powodu nie pamiętania jakich odpowiedzi udzielał w trakcie przesłuchania w 2002r. Słusznie też uznał WSA, że odmowa ta, z takim uzasadnieniem, nie daje podstaw do twierdzenia skarżącej Spółki, że wcześniejsze wyjaśnienia D. N. były niezgodne z prawdą. W tym miejscu należy także odnieść się do twierdzeń skargi kasacyjnej o niezgodnościach wypowiedzi D. N., jak i M. R. w zakresie ewentualnych rozliczeń pomiędzy tymi osobami. Nie ta kwestia była przedmiotem ustaleń organów, co także zauważył Sąd I instancji. Rozbieżności w zeznaniach tych osób w tym zakresie nie maja wpływu na podstawowe dla sprawy ustalenia tych okoliczności, które dają odpowiedź na pytanie, czy opracowanie zostało wykonane przez D.N., czy też nie. W skardze kasacyjnej rozbudowano argumentację poprzez przedstawienie mechanizmów jakie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wystąpiły pomiędzy D. N., a M. R., podwykonawcą zlecenia, co prowadziło do obniżenia podstawy opodatkowania, neutralizowania kary korzyścią wynikającą ze zwrotu nadpłaconego podatku, obarczanie kosztami. Wnioski te wywodzi autor skargi kasacyjnej ze stwierdzenia, że D. N. zawarł umowę z "fikcyjnym" podwykonawcą M.R. Wywody w tym zakresie są przypuszczeniami tylko i to nieuzasadnionymi, gdyż pomijają tę część zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika nie wykonanie żadnej czynności przez osoby biorące udział w "transakcji" oraz przekazywanie zarówno opracowania, jako efektu rzekomo wykonanego zlecenia, jak i przekazywanie pieniędzy, mające wskazywać na fakt wykonania umowy, pomimo jej niewykonania. Na podobnej zasadzie zbudowano uzasadnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej odmowy przesłuchania dwóch pracownic Spółki, co miało stanowić naruszenie art. 188 O.p. Sąd I instancji rozważając tę kwestię zaznaczył, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podał okoliczności jakie miały być, zdaniem Spółki, dowodzone tymi przesłuchaniami, a to fakt: złożenia przez D. N. oferty wykonania opracowania, przeprowadzanie przez K. R. spotkań z D. .N. w sprawie tego opracowania, przedstawienie przez D. N. opracowania. Zasadnie ocenił prawidłowość rozumowania organów, że potwierdzenie spotkań z pracownikami, rozmowy na temat przedmiotu umowy, nie są faktami, które pozwalają na ustalenie, czy D. N. wykonał opracowanie, czy też nie. Taka ocena jest uprawniona z uwagi na okoliczności ustalone w trakcie postępowania tj. podjęcie przez strony działań, które miałyby wskazywać na wykonanie opracowania, pomimo fikcyjności umowy, a to w/w przekazywanie przez zleceniodawcę rezultatu umowy, przesyłanie pieniędzy, jako zapłaty. Znaczenie ma także fakt, iż Spółka w toczącym się postępowaniu nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o dostarczaniu D. N. materiałów, dokumentów , czy danych w innej postaci, sam D. N. także materiałów potwierdzających wiedzę specjalistyczną z zakresu analizy rynku i urządzeń małej klimatyzacji, i to w skali kraju, nie posiadał. Skarżąca kwestionuje orzeczenie Sądu I instancji ze względu na sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, jednakże, w sytuacji gdy organ zasadnie nabiera wątpliwości co do wykonania danej czynności, udział samej strony w postępowaniu powinien być także czynny. Działanie podatnika w takim przypadku nie może polegać tylko na wnoszeniu przewidzianych prawem środków zaskarżenia. Wysiłek winien być, co jest oczywiste, skierowany na udowodnienie własnych, konkretnych twierdzeń. W niniejszej sprawie strona, odwołując się także i do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zarzucając, że nie moga uczestniczyć w przesłuchaniu D. N. w innych postępowaniach, powiadomiona o przesłuchaniu osoby tak kluczowej dla jej sprawy jak wykonawca zlecenia, nie uczestniczy w tej czynności z własnej woli. Także wezwania organu ( z dnia: 16 maja, 6 czerwca, 26 czerwca, 7 lipca, 20 lipca, 8 sierpnia 2006 roku) kierowane do Prezesa Spółki, mogące mu umożliwić wypowiedzenie się w tej sprawie, nie odniosły skutku z powodu różnorakich przeszkód uniemożliwiających Panu Prezesowi stawienie się w urzędzie, o których to przeszkodach ( zwolnienie lekarskie, negocjacje, spotkania biznesowe, awaria samochodu) Spółka informowała organ kilkakrotnie. Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że kontrola Sądu I instancji została przeprowadzona bez naruszenia prawa, bowiem prawidłowo uznał on, że organ podatkowy nie naruszył zarzucanych mu przepisów procedury podatkowej tj. art. 122, art.187 § 1, art. 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.