I SA/Wr 596/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzono, iż sprzedaż lokali mieszkalnych przez M. M. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, tym samym uzyskany z tego tytułu przychód zaliczono do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. [...] określił podatnikowi wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania organ odwoławczy z uwagi na błędy rachunkowe zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wpływające na wysokość określonego przez ten organ zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] działając w oparciu o art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem zmiany zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zmienił decyzję wydaną w dniu [...] r. nr [...] i określił M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , działając w oparciu o art. 230 § 1 O.p., zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji celem zmiany zaskarżonej decyzji z uwagi na określenie podstawy opodatkowania w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] zmienił decyzję z dnia [...] r. Nr [...] w ten sposób, iż określił stronie za 1999 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę przypadające od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek w kwocie [...] zł, naliczając ich wysokość na dzień wydania decyzji. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] wyłącznie w części dotyczącej wysokości odsetek, określając ich wysokość na kwotę [...] zł. W pozostałej części, a więc w zakresie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, pozostawiono rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji bez zmian. Na skutek wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na ww. decyzję Sąd ten wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 462/05 uchylił powołaną wyżej decyzję na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł odsetki od zaległości w zaliczkach w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej wysokości odsetek i określającej ich wysokość w kwocie [...] zł (zobowiązanie za 1999 r. w wysokości [...] zł pozostawiono bez zmian). Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na względzie przyporządkowanie osiąganych przez podatnika dochodów do dochodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej podniósł, iż stosownie do postanowień art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej przychód z tego tytułu jest zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowa kwalifikacja przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości do jednego z wyżej wymienionych źródeł przychodów wymaga rozstrzygnięcia czy odpłatne zbycie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, czy też nie. Organ odwoławczy zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - nie zdefiniowano terminu pozarolnicza działalność gospodarcza. Definiując powyższy termin organy podatkowe posłużyły się więc wykładnią systemową i powołały się na regulacje z innych gałęzi prawa, które definiują znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza". Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji aktem prawnym, który najpełniej oddaje istotę tego pojęcia była w 1999 r. ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r., nr 41, poz. 324 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 2 ww. ustawy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym przedsiębiorcą, jest osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jeżeli jej przedmiot obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Powyższe wskazuje, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Do innych istotnych cech działalności gospodarczej – zdaniem organu - należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnemu gospodarowaniu i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność zarejestrowała fakt jej prowadzenia czy też nie w odpowiednim organie rejestrowym. A zatem aby aktywność ludzka na polu gospodarczym mogła być uznana za działalność gospodarczą musi to być działalność wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły tj. powinna charakteryzować się względnie stałym sposobem jej prowadzenia - co nie wyklucza możliwości wykonywania jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego celu. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie wskazane w definicji działalności gospodarczej przesłanki zostały spełnione. Strona nabyła w 1999 r. udziały w nieruchomościach położonych we W. przy ul. [...] w celu ich dalszej odsprzedaży i sprzedaży tej dokonywała sukcesywnie w latach 1999 r. (22 lokale) i 2000 (9 lokali). Organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw dla przyjęcia za prawdziwe twierdzenia podatnika o nie nabywaniu nieruchomości w celach handlowych (z zamiarem dalszej odsprzedaży), lecz celem uzyskiwania przychodów z najmu nabytych lokali. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania strony (M. M.) oraz świadków (J. L. i A. S.). Mając na względzie złożone zeznania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż zarówno podatnik jak i świadkowie twierdzą, że powodem zakupu udziałów w nieruchomościach położonych we W. przy ul. [...] była chęć uzyskiwania przychodów z tytułu najmu. Jednakże powyższe uznano za niewiarygodne w świetle okoliczności wynikających z całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym również powołanych powyżej zeznań. Zauważono, iż stronie znany był fakt istnienia zaległości czynszowych, o powyższym bowiem kupujący byli informowani już w trakcie negocjacji prowadzonych ze spółką "A". Znane było również M. M., iż nabywa lokale mieszkalne z lokatorami, a stawki czynszu najmu są czynszami regulowanymi, określonymi ustawą z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 1998 nr 120, poz. 787 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2001 r. Jak wynika z akt sprawy strona nabyła: -[...] r. od M. H. prawo do nabycia od "A" 54,08% udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] przy ul. [...] i we własności położonego na niej budynku mieszkalnego (akt notarialny rep. A nr [...] ); - [...] r. od M. H. prawo do nabycia od "A" 35,60 % udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] ul. [...] i w prawie własności położonego na niej budynku mieszkalnego (akt notarialny rep. A nr [...] ) - J. L. nabył na podstawie w/w aktu udział wynoszący 35,61%); a następnie: - [...] r. od spółki "A" udział wynoszący 54,08% w prawie wieczystego użytkowania działki o nr [...] oraz budynku mieszkalnego położonego na tej działce przy ul. [...] (akt notarialny rep. A nr - nabyto 17 lokali wg wykazu dołączonego do aktu notarialnego); - [...] r. od spółki "A" udział wynoszący 35,60% w prawie wieczystego użytkowania działki o nr [...] oraz budynku mieszkalnego położonego na tej działce przy ul. [...] (akt notarialny rep. A nr [...], Pan J. L. nabył na podstawie w/w aktu udział wynoszący 35,61% - nabyto 22 lokale wg wykazu dołączonego do aktu notarialnego). Zauważono, iż w bardzo krótkim czasie po zakupie strona zawarła w sierpniu i wrześniu 1999 r. z niektórymi lokatorami przedwstępne umowy sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy m.in. w dniu: 1) [...] r. zawarto przedwstępną umowę z W. P.- umowa ostateczna zawarta [...] r.; 2) [...] r. z: A. B. - umowa ostateczna zawarta [...] r.; B. R.- umowa ostateczna [...] r.; J. Z. - umowa ostateczna [...] r.; 3) [...] r. z R. R. - umowa ostateczna [...] r.; 4) [...] r. z S. R. - umowa ostateczna [...] r.; Z tytułu dokonanej sprzedaży lokali uzyskano cenę znacznie przewyższającą cenę, za którą zakupiono lokale (cena z transakcji sprzedaży kształtowała się w wysokości [...] zł za m² mieszkania, tymczasem cena za 1 m² powierzchni budynku wraz z przynależnym prawem wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] wynosiła [...] zł, a przy ul. [...] [...] zł). Zwrócono uwagę, iż transakcje sprzedaży lokali miały miejsce pomimo pisma Prokuratury Rejonowej W.-F. z dnia [...] r. sygn. akt [...] skierowanego do J. L., w którym poinformowano o wszczęciu postępowania odnośnie postępowania prywatyzacyjnego w "A". Wskazano przy tym, iż w przypadku dokonywania sprzedaży mieszkań celowym byłoby poinformowanie ewentualnych nabywców, że nabycie to ma wadę prawną. Mimo powyższego strona nie wstrzymała się ze sprzedażą lokali, ponadto jak wynika z pisma z dnia [...] r. M. R. (lokatorki z ul. [...] ) skierowanego do Ministerstwa Finansów, a do wiadomości m.in. do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz Prokuratury Rejonowej W.-F., lokatorzy mieszkań byli zastraszani i nękani telefonami z ponagleniami dokonywania zakupu mieszkań. Należy zauważyć, iż gotowość sprzedaży lokali została wyrażona przez stronę już w dniu zakupu, co wynika z przedłożonego w toku postępowania oświadczenia (karta nr 13 przy sprawie [...] i karta nr 3 przy sprawie [...] ). Przedmiotowe oświadczenie zawiera warunki sprzedaży tj. cenę sprzedaży ([...] zł za m2 ), terminy złożenia oferty zakupu lokali przez najemców, termin sprzedaży lokatorom mieszkań. W oświadczeniu tym strona zobowiązuje się do sprzedania lokali mieszkalnych najemcom posiadającym "ważne umowy najmu nabytej przez mnie w dniu dzisiejszym nieruchomości (..).". Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił również uwagę na sprzeczności wynikające z wyżej powołanego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym twierdzenia strony, iż wszystkie lokale zostały sprzedane na rzecz byłych najemców. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż: -lokal nr [...] przy ul. [...] został sprzedany na rzecz A. M. (akt notarialny z dnia [...] r. nr [...] ), a najemcą tego lokalu - zgodnie z wykazem załączonym do aktów notarialnych z dnia [...] r. nr [...] i [...] - był K. S.; - lokal nr [...] przy ul. [...] został sprzedany na rzecz J. i K. S. (akt notarialny z dnia [...] r. nr [...] ), natomiast zgodnie z wykazem załączonym do w/w aktów notarialnych z dnia [...] r. najemcą lokalu była H. O.; - lokal nr [...] przy ul. [...] został sprzedany na rzecz spółki "A" (akt notarialny z dnia [...] r. nr [...] ), natomiast zgodnie z wykazem załączonym do w/w aktów notarialnych z dnia [...] r. najemcą lokalu była E. C.; - lokal nr [...] przy ul. [...] został sprzedany na rzecz Z. B. (akt notarialny z dnia [...] r. nr [...]), natomiast zgodnie z wykazem załączonym do w/w aktów notarialnych z dnia [...] r. najemcą lokalu był E. H. W złożonych zeznaniach strona i J. L. wskazywali, iż lokale przy ul. [...] zostały zakupione celem uzyskiwania przychodów z najmu, a sprzedaż nastąpiła z uwagi na fakt, iż w trakcie trwania najmu okazało się, że lokatorzy są osobami nienajlepiej usytuowanymi, spora ich część zalegała z zapłatą czynszu, w konsekwencji – dochodząc do wniosku, iż uzyskiwanie rzeczywistych dochodów z wynajmu mieszkań będzie trudne i odległe podjęto decyzję o sprzedaży mieszkań. Tymczasem z akt sprawy bezspornie wynika, iż podatnik dokonując nabycia lokali wiedział o istniejących zaległościach (zeznania A. S. złożone w dniu [...] r.). Powodem sprzedaży lokali nie mogły być również zaległości powstałe już po nabyciu lokali, bowiem jak zauważono powyżej zakup miał miejsce w miesiącu VII 1999 r. a sprzedaż w miesiącach XI i XII tego roku (umowy przedwstępne sprzedaży lokali zawarte zostały już w sierpniu i we wrześniu), tym samym zaległości z tytułu czynszu najmu musiały być niewielkie, więc to nie mogło być powodem rezygnacji z celu, w jakim - wg strony - zostały zakupione lokale. Powyższe potwierdza wykaz lokatorów - dłużników nie opłacających czynszów z którego wynika, iż 5 lokatorów (przy [...] ) zalega z czynszem w łącznej wysokości [...] zł. Z kolei przedłożone przez stronę w toku postępowania dokumenty, w których wskazano zaległość z tytułu nie opłaconego czynszu w wysokości [...] zł dotyczą lokali położonych przy ul. [...] należącej do J. L. W konsekwencji wskazywane przez skarżącego przyczyny sprzedaży lokali tj. zaległości z tytułu najmu czy odległy okres, w którym mogłyby być uzyskiwane przychody są sprzeczne ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, następnie w skardze, iż inwestycje w nieruchomości mają z reguły charakter długotrwały i obliczone są na uzyskanie zysków w dłuższym okresie. W świetle zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży [...] r.; [...] r.; [...] r. oraz [...] r. za nieprawdziwe uznano stwierdzenie, iż jesienią 1999 r. podjęto decyzję o sprzedaży mieszkań (str. 5 zeznań J. L. z [...] r.). W świetle powyższych okoliczności za niewiarygodną uznano argumentację strony dotyczącą celu zakupu udziału w nieruchomościach położnych we W. przy ul. [...] . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie wydanej decyzji w części w której organ odwoławczy utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy i w tym samym zakresie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wniósł o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Wydanej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację; - przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120 i 122 O.p., a także art. 187,188 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu złożonej skargi strona skarżąca kwestionuje przyporządkowanie osiągniętych przychodów ze sprzedaży lokali, jako przychodów z tytułu działalności gospodarczej, czyli ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Powołując definicję działalności gospodarczej, zawartą w ustawie o działalności gospodarczej, strona skarżąca wskazuje, iż podejmowana przez nią działalność nie nosi znamion działalności gospodarczej. M. M. zauważa, iż zainwestował posiadane przez siebie środki finansowe na zakup nieruchomości, celem ich wynajmu. Tym samym, zdaniem strony, skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w innym celu niż sprzedaż, podejmowanych przez nią działań nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej. W tej sytuacji zawarte transakcje sprzedaży lokali, należy ocenić jako spełnienie zaciągniętego uprzednio zobowiązania, i nie kwalifikować ich jako działalności gospodarczej, szczególnie w świetle nie prowadzenia przez podatnika przedsiębiorstwa zajmującego się obrotem nieruchomości. Dodatkowo wskazano, że przeciwko stronie nie może przemawiać fakt nieposiadania ewidencji środków trwałych oraz że na korzyść strony skarżącej przemawia fakt, że w okresie wcześniejszym przed 1999 r. jak i w okresie późniejszym po 2000 r. nie odsprzedawała żadnych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 10 u.p.d.o.f. wymienione zostały poszczególne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jedynym ze źródeł przychodów wymienionych w powołanym przepisie są pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3/ oraz sprzedaż lub zamiana z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości /........./ - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nie ulega wątpliwości, że nabycie i sprzedaż spornych co do opodatkowania nieruchomości nastąpiło w terminie krótszym aniżeli 5 lat. Przedmiotem sporu zatem jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez skarżącego polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej a zatem celowe i konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do innych aktów prawnych. Takie pojęcie pojawiło się w Ordynacji podatkowej dopiero od 1 stycznia 2003r. Stąd też za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy. o działalności gospodarczej. W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje /dziedziny/ działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu /interpretatio extensiva/. Za przykład posłużyć może wyrok NSA z dnia 24 maja 1991r. /sygn. akt SA/Nr 294/91 opubl. OSP 1992 Nr 2 poz. 30/, który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynniki faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji – o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, że w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżnione są tradycyjnie zarówno w języku potocznym jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczane do kategorii prawnej "działalności gospodarczej" o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych /element celowościowy/ w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wskazując, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność /.../ wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej /subiektywnie/ jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów – lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r. sygn. akt SA/Łd 224/93 nie publ.). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. /sygn. akt III CZP 117/91 OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy /a więc stały/ charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań /element ciągłości/, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym /element zorganizowania/. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy zakup i następnie sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych skarżący dokonał w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mowa tutaj o sprzedaży lub zamianie (...): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; d) innych rzeczy - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako podmiot gospodarczy mający za przedmiot działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości i praw. Wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednakże ocena taka nie może mieć waloru dowolności. W sposób dowolny postępuje, więc organ podatkowy, który dokonuje oceny nie będącej wynikiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 O.p., który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych przez stronę skarżącą przepisów art. 120, 122, 187, 188 i 191 O.p. Organ odwoławczy podjął w sprawie wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wypełnił również wytyczne wynikające z wyroku Sądu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 462/05. Zarzut dowolności wykluczają natomiast ustalenia organu podatkowego dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Fakt, iż ocena taka jest odmienna od oceny poczynionej przez stronę skarżącą nie jest dostatecznym powodem aby stwierdzić naruszenie przepisów prawa procesowego zwłaszcza, gdy twierdzeniom strony skarżącej przeczą inne dowody zebrane w sprawie a ich analiza oparta na zaistniałych faktach, doświadczeniu życiowym oraz logice mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwalifikowania zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych przez stronę skarżącą jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym fakt, że w 1999 r. strona skarżąca nabyła udziały w nieruchomościach położonych we W. przy ul. [...] dokonała sukcesywnie sprzedaży 22 lokali mieszkalnych oraz w 2000 r. 9 lokali mieszkalnych. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel handlowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez stronę skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W sprawie brak było podstaw faktycznych do stwierdzenia, że skarżący nabywał nieruchomości i prawa w innych celach niż cele handlowe. Wprawdzie strona skarżąca jak i świadkowie wskazywali na cel uzyskiwania przychodów z najmu nabytych lokali, jednakże powyższe zeznania zasadnie uznano za niewiarygodne w kontekście oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że przedmiotowe lokale mieszkalne zostały sprzedane w stosunkowo krótkim okresie czasu od ich zakupu (okresy kilkumiesięczne). Z tytułu zaś dokonanej sprzedaży lokali uzyskano cenę znacznie przewyższającą cenę, za którą zakupiono lokale. Dodatkowo okoliczność istnienia zaległości czynszowych, która była przedmiotem rzekomej zmiany celu podatnika co do przedmiotowych nieruchomości była stronie skarżącej znana już na moment zakupu wspomnianych wyżej nieruchomości, co wynika z zeznań świadka A. S. złożonych w dniu [...] r. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że powodem sprzedaży lokali nie mogły być również zaległości powstałe już po nabyciu lokali, gdyż poczynione w tym względzie ustalenia wskazały, że jedynie 5 lokatorów zalegało z czynszem w łącznej wysokości [...] . Nie budzi również wątpliwości fakt, że strona skarżąca wiedziała, że nabywa lokale mieszkalne z lokatorami i zobowiązała się również do wypełnienia wcześniej złożonych zobowiązań przez sprzedającego jej udziały wobec lokatorów w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych, co wynika z treści podpisanych przez nią aktów notarialnych, mających szczególna moc dowodową, stosownie do art. 194 O.p., jak też oświadczenia złożonego przez stronę skarżącą znajdującego się w aktach sprawy. Wypada również zauważyć, że niektóre lokale zostały sprzedane innym osobom niż lokatorzy, co kłóci się ze stwierdzeniem strony skarżącej odnośnie braku sprzedaży lokali na tzw. "wolnym rynku". Także twierdzenia strony skarżącej, co do przyczyny sprzedaży lokali jaką był odległy okres, w którym mogłyby być uzyskiwane przychody są sprzeczne z jej twierdzeniami zawartymi w odwołaniu i w skardze, iż inwestycje w nieruchomości mają z reguły charakter długotrwały i obliczone są na uzyskanie zysków w dłuższym okresie czasu. Ponadto stwierdzenie świadka złożone w zeznaniu z dnia [...] r. – J. L. co do podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkań jesienią 1999 r. przeczy zaistniałym w sprawie faktom co do zawarcia umów przedwstępnych odpowiednio w dniach [...] , [...] , [...] i [...] r. Niezrozumiałe dla Sądu są argumenty strony skarżącej w przedmiocie nieprzedstawienia ewidencji środków trwałych, bowiem okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Także poza sporem są okoliczności dotyczące "aferowego" charakteru transakcji. Mając na względzie powyższe należy uznać, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem zarzut naruszenia powołanego artykułu jest bezzasadny. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.