III SA/Wa 670/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P.W. kwotę 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - dalej "Op."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2007 r. określającą P. W. (dalej - Skarżący) różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. ustalono, że Skarżący nieprawidłowo określał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług remontowo - budowlanych tj. w dacie wystawienia faktur. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż Skarżący obniżył podatek należny o naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] listopada 2006 r. wystawionej przez E. B. dokumentującej odbiór odpadowej papy, gruzu, betonu z rozbiórek i remontów. Przedmiotowa faktura została dwukrotnie uwzględniona w rozliczeniach podatku od towarów i usług tj. za listopad i za grudzień 2006 r., a powinna być rozliczona tylko w jednym miesiącu. Ponadto Skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur wystawionych przez P. B. B. E. Sp. z o. o. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających ustalono, iż przedmiotowa Spółka od stycznia 2003 r. nie składała deklaracji podatkowych, a pod wskazanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania Spółki. Korespondencja kierowana na adres zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki nie była odbierana. Spółka z dniem 1 maja 2004 r., na mocy art. 157 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; - dalej ustawa o VAT) utraciła status zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, wydatki udokumentowane ww fakturami nie mogły stanowić, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego za kontrolowany okres. Ponadto organ podatkowy I instancji uznał za niezasadne odliczenie części podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez P. T. C. Sp. z o. o. z tytułu użytkowania telefonów komórkowych przez podwykonawców Skarżącego tj. firmy B. E. Sp. z o. o. oraz P. M. W. W ocenie organu I instancji wydatki udokumentowane ww fakturami nie mogły być w tym zakresie uznane za koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. w wysokości 71.624 zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 68.794 zł, w terminie 180 dni w wysokości 2.830 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę B. E. Sp. z o. o., która nie miała statusu podatnika VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji w ramach czynności sprawdzających zwrócił się do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla ww firmy o udzielenie informacji dotyczących statusu ww firmy i rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych dla Skarżącego. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż pod wymienionym adresem wskazany podmiot nie istnieje, a działalność pod tym adresem prowadzi właściciel nieruchomości, tj. PH "F.". Umowa na użytkowanie ww nieruchomości przez spółkę B. E. została zawarta w 2001 r. i wygasła z dniem 31 marca 2003 r., w wyniku złożenia przez Spółkę pisemnego oświadczenia. Spółka złożyła NIP-2 wskazując nowy adres siedziby i przechowywania dokumentów w W. przy ul. [...]. Nie została jednak zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym W. z uwagi na niezłożenie wymaganych dokumentów rejestracyjnych. Ponadto ww podmiot ostatnią deklarację VAT-7 złożył w Urzędzie Skarbowym w R. za październik 2002 r. Korespondencja kierowana na adres domowy prezesa Spółki była zwracana z adnotacją o jej awizowaniu i nie podjęciu przez adresata w terminie. Ponadto, uzupełniając przedmiotową informację Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przesłał kserokopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie wg stanu na dzień 11 maja 2007 r. jako siedzibę i adres podmiotu został wykazany R., ul. [...]. W kolejnym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. potwierdził wcześniej przekazane informacje, o składaniu przez Spółkę deklaracji VAT-7 do końca 2002 r., poinformował również o prowadzeniu postępowania wyjaśniającego najpierw przez [...], a potem [...] Urząd Skarbowy W., w wyniku których ustalono, że nie zostały ujawnione w KRS wpisy dotyczące zmiany siedziby i adresu Spółki oraz potwierdzono brak możliwości kontaktu ze Spółką. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że Spółka nie złożyła, w 5 okresach rozliczeniowych poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy o VAT, deklaracji podatkowej VAT-7, w związku z czym od dnia 1 maja 2004 r. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji, sprawdzenie przez Skarżącego kontrahentów, w zakresie zarejestrowania się jako podatników podatku od towarów i usług możliwe było w stosownym organie podatkowym - zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika natomiast, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie ma statusu podatnika VAT, w związku tym Skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Ponadto organ odwoławczy za niezasadne uznał argumenty Skarżącego dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi P. T. C. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż przedmiotowych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przywołując art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ II instancji wyjaśnił, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy czym to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia tej okoliczności. Organ odwoławczy zauważył, że ze złożonych wyjaśnień wynika, że telefony stanowiące własność Skarżącego były użytkowane przez jego kontrahentów, tj. firmy [...]. Zdaniem organu II instancji, nie do zaakceptowania są argumenty Skarżącego - mające uzasadnić konieczność poniesienia kosztów usług telefonii komórkowej - iż dla wygody i oszczędności, niektóre telefony przekazywał czasami swoim podwykonawcom i ich pracownikom, bowiem ułatwiało to komunikację z konkretnymi osobami na budowie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydaje się niemożliwe, aby racjonalnie działający podmiot gospodarczy zdecydował się na ponoszenie dodatkowych kosztów w postaci zakupu telefonów komórkowych, w sytuacji, gdy te same usługi mógł uzyskać bez dodatkowych nakładów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, organ II instancji wyjaśnił, iż nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu ze względu na brzmienie art. 249 § 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z jego treścią dyrektywa wiąże co do celu każde państwo członkowskie, do którego została skierowana, przy czym wybór środków i form jej realizacji pozostawia się władzom krajowym. W związku z tym, iż Polska dokonała implementacji Dyrektywy Rady poprzez uchwalenie w 2004 r. ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę, iż zgodnie z Konstytucją RP, w polskim porządku prawnym to ustawa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, w opinii organu, był on zobowiązany do stosowania przede wszystkim przepisów zawartych w ustawach. Pismem z 26 lutego 2008 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, z uwagi na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B. E." Sp. z o.o. oraz części faktur wystawionych przez P. T. C. Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie zgadza się z pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez kontrahenta uznanego przez organ podatkowy za podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. W ocenie Skarżącego, powyższe sprzeczne jest z zasadą neutralności podatku VAT. Zauważył, iż wystawienie faktury zobowiązuje jej wystawcę do zapłaty podatku. Z kolei ten kto otrzyma fakturę ma prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Stwierdził również, iż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto Skarżący wskazał na konieczność oceny przez organ podatkowy zgodności stosowanych norm prawnych krajowych z normami wspólnotowymi. Podniósł - powołując orzeczenia sądów administracyjnych - kwestię pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego z uwagi na brak formalnej rejestracji przez kontrahenta działającego faktycznie w charakterze podatnika VAT, ale w okolicznościach gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku mógł przewidzieć, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdził, iż jego kontrahent tj. B. E. Sp. z o. o. była firmą działającą i znaną na rynku budowlanym. Skarżący wyjaśnił motywy etapowego i gotówkowego rozliczania robót, tj. z jednej strony możliwość rezygnacji w każdej chwili z konkretnego kontrahenta, z drugiej zaś zabezpieczenie, by kontrahent nie zszedł z placu budowy. Kontrahentów sprawdzał poprzez żądanie okazania dokumentów firmowych, co skutkowało przedłożeniem numeru NIP, REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podniósł, iż organy podatkowe mają duże większe możliwości sprawdzenia, czy dana firma jest podmiotem istniejącym. Skarżący nie zgodził się również z pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne. Podniósł, iż specyfika prac wykonywanych przez jego firmę powoduje konieczność częstego kontaktowania się w terenie z podwykonawcami, kontrahentami, stąd telefony komórkowe wykorzystywane były przez Skarżącego, pracowników firmy, żonę pomagającą w prowadzeniu firmy i w przypadku niektórych telefonów przez podwykonawców i ich pracowników, którym czasami, dla swojej wygody, przekazywał telefony. Nie bez znaczenia były także oszczędności wynikające z tzw. sieci korporacyjnej, którą stworzył korzystając z oferty operatora na tańsze połączenia pomiędzy tymi numerami. Skarżący wyjaśnił, iż w ten sposób minimalizował koszty bowiem za zakup nowych telefonów płacił 1 zł, a koszty połączeń z telefonem "własnym" są dużo tańsze niż z telefonem "obcym". Wskazał, że dzwoniąc na telefony podwykonawców musiałby płacić drożej. Jako dodatkowy argument Skarżący załączył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w toczącym się równolegle postępowaniu. Decyzją tą organ II instancji uchylił decyzję pierwszoinstancyjną. W ocenie Skarżącego niejasnym jest, dlaczego dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym, ale na podstawie przepisu odwołującego się do tej ustawy już nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 – dalej powoływana jako P.u.s.a.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z [...] stycznia 2008r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2007 r. określającą P. W. (Skarżącemu) różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się na tyle istotnych uchybień proceduralnych, iż zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Jak wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Aby taka kontrola mogła być skutecznie przeprowadzona konieczna jest ocena, czy materiał dowodowy został zgromadzony przez organ, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 oraz art. 187 O.p. Przepis art. 187 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami są nie tylko środki wskazane w przepisie i zgromadzone w postępowaniu podatkowym, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej. Odsyłając do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ustawodawca poczynił ograniczenia, w przypadku bowiem czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej walor dowodu mogą mieć jedynie dokumenty. O przeprowadzeniu dowodu organ rozstrzyga postanowieniem, które ma charakter incydentalny. Z kolei z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, jakie dowody zgromadzone w innych postępowaniach zostały uznane przez organy za dowody w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem należy, iż postanowieniem z dnia [...] października 2007r. .(karta 25 akt administracyjnych tom III) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. włączył do materiału dowodowego w niniejszej sprawie materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 wszczętym na mocy postanowienia nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. oraz materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok wszczętym na mocy postanowienia nr [...]z dnia [...] lipca 2007 r. Z uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wynika ,że Urząd orzekał w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art.191 Op. Natomiast w decyzji organu odwoławczego brak jest odniesienia do tej kwestii. Istnieje więc uzasadniona wątpliwości, czy organ II instancji dysponował całością materiału dowodowego zgromadzona w niniejszej sprawie i wydając decyzje nie dopuścił się naruszenia art.191 Op., co mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż w aktach sprawy nadesłanych przez organ podatkowy brak jest materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok wszczętym na mocy postanowienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. włączonego przez organ jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Z powołanego przez Sąd przepisu art. 1 §1 i §2 P.u.s.a. i art.133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) wynika, że w celu zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi skargi przez organ odwoławczy wraz z pełnymi aktami sprawy. Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem działalności administracji publicznej na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W celu stworzenia Sądowi możliwości wszechstronnego zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi akt sprawy w takiej postaci, jaką dysponowały organy administracji publicznej wydając zaskarżone decyzje. Sąd zauważa, iż brak stosownej dokumentacji nie pozwala w sposób należyty ocenić zaskarżonej decyzji ,gdyż Sądowi nie było dane zapoznanie się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Podkreślić należy ,że mimo wezwania Sądu organ nie przedłożył akt postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ,które to akta postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. zostały włączone jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Przede wszystkim niemożliwa jest, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, rzetelna ocena zaskarżonej decyzji z uwagi na brak całości akt administracyjnych jakimi dysponował organ I instancji. Z akt sprawy nie wynika również, jak wykazano powyżej, czy organ drugiej instancji dysponował całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie wiadomo wiec ,czy rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy dysponował kompletem niezbędnych dokumentów i czy zbadał zatem w sposób właściwy materiał dowodowy w sprawie. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187§ 1 i 191 Op. które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a