III SA/Wa 1888/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA/Wa 1888/09 Uzasadnienie Zaskarżoną pisemną interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko F. sp. z o.o., dalej powoływanej jako Skarżąca Spółka, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania niniejszego wyroku. Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze m.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jako finansujący w ramach zawartych umów leasingu przekazuję swoim klientom - leasingobiorcom/korzystającym do używania rzeczy ruchome w tym także samochody. Leasingobiorcy na podstawie umów leasingu zobowiązani są do uiszczania na rzecz Skarżącej Spółki miesięcznych rat leasingowych. W celu uzyskania jak najlepszych warunków, Spółka negocjuje z poszczególnymi ubezpieczycielami warunki ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez Skarżącą wynika, że zawiera ona z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu płaci za świadczenia ubezpieczeniowe, a następnie koszty tych usług fakturuje na rzecz poszczególnych korzystających, przy tym nie nalicza żadnej marży. Na podstawie umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu, w razie utarty przez korzystającego przedmiotu leasingu odszkodowanie jest wypłacane Skarżącej Spółce przy czym odszkodowanie jest następnie rozdysponowywane w sposób określony w umowie leasingu. W umowie leasingu znajdują się postanowienia według, których w przypadku wypłaty odszkodowania za przedmiot leasingu, odszkodowanie pobiera Spółka i z kwoty odszkodowania pokrywa pozostałe do spłaty raty leasingowe. W przypadku gdy kwota odszkodowania przewyższa sumę pozostałych do zapłaty rat leasingowych, nadwyżka jest wypłacana przez Spółkę korzystającemu. W niektórych przypadkach ubezpieczyciel odmawia wypłaty odszkodowania np. w przypadku prowadzenia pojazdu bez wymaganych uprawnień lub pod wpływem alkoholu. W takich przypadkach korzystający obowiązany jest spłacić pozostałe raty leasingowe. Skarżąca Spółka podkreślała, że taki sposób ubezpieczenia pojazdów jest korzystny zarówno dla niej jak i dla korzystającego. W ocenie Spółki największe korzyści z przedstawionego sposobu ubezpieczania przedmiotów leasingu uzyskują korzystający, gdyż zmniejszeniu ulega obciążające ich ryzyko utraty lub uszkodzenia przedmiotów leasingu. Skarżąca podnosiła przy tym, że korzystający są zainteresowani ubezpieczeniem przez nią przedmiotów leasingu, oraz że ubezpieczenie to stanowi o atrakcyjności tych umów dla korzystających. Spółka stwierdziła, że dokonuje odsprzedaży nabywanych przez nią usług ubezpieczeniowych, oraz że odsprzedaż ta dokumentowana jest odrębnymi fakturami, w których wykazywane są wyłącznie usługi leasingowe. Usługi leasingowe dokumentowane są odrębnymi fakturami. W związku z tak przedstawionym staniem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym dla potrzeb podatku VAT Spółka powinna uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających i związku z tym czy usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że odprzedawanie przez nią usług ubezpieczeniowych na rzecz korzystających jest zwolnione od podatku na podstawie w/w przepisów wskazanych w pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących refakturowania usług oraz w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. , sygn. akt III ZP 8/98, w której Sąd stwierdził, że w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne fakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Spółka wskazała, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji występują obydwa elementy wskazane w powołanej uchwale Sądu Najwyższego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie podatnik wykonuje usługę o charakterze złożonym na która składa się świadczenie główne - usługa leasingowa i świadczenie o charakterze pomocniczym - usługa ubezpieczeniowa. Zdaniem organu całe świadczenie Skarżącej Spółki opisane we wniosku o wydanie interpretacji należy traktować jako jedną całość tj. usługę leasingową i na podstawie art. 29 ust. 11 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania tego świadczenia należy zaliczyć także wartość usługi ubezpieczeniowej oraz obliczyć podatek według stawki 22 %. Organ wskazał, że obowiązek ubezpieczenia pojazdu ciąży na właścicielu i okoliczność ta przesądza o tym, że obowiązek ten nie może być refakturowany na inny podmiot. Z tego powodu zdaniem organu ubezpieczenie powinno zostać wliczone do ceny usługi leasingowej. W interpretacji podniesiono także, że na podstawie art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE do podstawy opodatkowania wlicza się następujące koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, do którego jej zdaniem doszło wskutek wydania zaskarżonej interpretacji. Organ w odpowiedzi na to wezwanie odmówił zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez bezzasadne uznanie, że Spółka nie może wystawiać odrębnych faktur dokumentujących refakturowanie usług ubezpieczeniowych jako czynności zwolnionych od podatku, - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten nakazuje podatnikowi ustalić podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń tj. usługi leasingu i usługi ubezpieczenie, - art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, - art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadniania powoływanej jako O.p. przez niewyjaśnienie w dostatecznym stopniu przesłanek uznania, że w niniejszej sprawie usługa leasingowa i usługa ubezpieczeniowa powinny tworzyć jedną podstawę opodatkowania, - art. 14c § 1 O.p. przez to, że organ w interpretacji nie odniósł się do podnoszonej we wniosku okoliczności, że leasingobiorcy w zamian za refakturowane opłaty przysługuje świadczenie dodatkowe w przypadku wystąpienia okoliczności powodujących wypłatę odszkodowania; zdaniem Spółki organ w sposób sztuczny uznał, że usługa ubezpieczeniowa musi zostać zaliczona do ceny usługi leasingu bez wyczerpującego uzasadnianie tego poglądu. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto Spółka wskazywała, że ma prawo do refakturowania usług ubezpieczeniowych ponieważ żaden przepis nie zabrania wprost jej takiego sposobu rozliczenia tych usług. Spółka wskazała, że odsprzedawana przez nią usługa ubezpieczeniowa nie zmienia swego charakteru i powinna być traktowana tak jak usługa ubezpieczeniowa wykonana przez Spółkę. Jako potwierdzenie tego poglądu Spółka powołała wyroki ETS w sprawach C-117/92 Wilfried Lange, C-283/95 Karl Hanz Fischer, C-453/02 Lenneweber, C-462/02 Akriditis, w których stwierdzono, że niespełnienie wymogów prawnych do wykonywania określonych czynności nie przesądza o tym, że czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Refakturowanie usług ubezpieczeniowej nie zmienia faktu, że przysługujące leasingobiorcy świadczenie od ubezpieczyciela ma nadal cechy świadczenia przysługującego mu na podstawie umowy ubezpieczenia uregulowanej w art. 805 § 1 k.c. Spółka podnosiła, że refakturowanie usług dopuszczalne jest na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołując się na wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card protection Plan Ltd. (CPP) v. Commissioners of Customs&Excise Skarżąca Spółka stwierdziła, że występującej w niniejszej sprawie usługi ubezpieczenia towarzyszącej leasingowi nie można uznać za świadczenie, które nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie i jest tylko wykonywane w celu jak najlepszego wykorzystania świadczenia głównego w postaci usługi leasingowe. Na podstawie wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 w sprawie C-572/07 Spółka wskazywała, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Spółka wskazywała, że w wyroku tym sformułowane zostały kryteria uznania kilku świadczeń za usługę o charakterze złożonym. W niniejszej sprawie kryteria te według Spółki nie wystąpiły. Zdaniem Spółki przepis art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy ubezpieczenia dostawy lub usługi jako świadczenia podatnika natomiast nie dotyczy kosztów wymienionych w tym przepisie związanych z przedmiotem dostawy lub usługi. Na podstawie tego przepisu możliwe jest wliczenie do ceny usługi ubezpieczenia jej prawidłowego wykonania w zakresie jakości, terminowości natomiast nie może on dotyczyć ubezpieczenia, które ma charakter odrębny od samej usługi, gdyż dotyczy przedmiotu służącego do wykonania usługi. Spółka wskazywała, że w stanie faktycznym którego dotyczy niniejsza sprawa występuję jako pośrednik przy świadczeniu usługi ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela na rzecz leasingobiorcy. O tym, że pośrednik ma prawo do odrębnego fakturowania kwot które poniósł w imieniu i na rachunek nabywcy świadczy treść art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Ponadto w skardze podnoszono, że objęcie opodatkowaniem usług ubezpieczeniowych wykonywanych za pośrednictwem leasingodawcy prowadzić będzie do nierównego traktowania tych usług w stosunku do usług wykonywanych bezpośrednio przez ubezpieczyciela, co będzie naruszać zasadę neutralności opodatkowania. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący podstawę opodatkowania obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Opłaty wskazane przez ustawodawcę w tym przepisie, które winny zwiększać podstawę opodatkowania mają zupełnie odmienny charakter od kosztów ubezpieczenia, zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do nałożenia na leasingodawców obowiązku doliczenia do wartości usługi leasingu kosztu ubezpieczenia przedmiotu tej usługi. Należność za usługę ubezpieczeniową nie może być w ocenie Sądu wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż w rozważanym stanie faktycznym usługa leasingu stanowi usługę odrębną od ubezpieczenia. Wśród przepisów art. 29 brak jest normy, która stanowiłaby odpowiednik art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu należy podkreślić, że tylko przepis art. 29 ust. 15 nakazuje zwiększyć podstawę opodatkowania o wartość ubezpieczenia, jednakże norma ta ma zastosowanie wyłącznie w imporcie towarów. Zatem polski ustawodawca, w ocenie Sądu zdawał sobie sprawę, że w niektórych przypadkach usługa ubezpieczenia powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Skoro jednak w art. 29 ust. 1 ustawodawca nie wskazał usług ubezpieczeniowych jako elementów zwiększających podstawę opodatkowania to należało to uznać za zabieg celowy. W ocenie Sądu przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE nie został implementowany do polskiego systemu prawa Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonywanie w oparciu o ten przepis prowspónotowej wykładni przepisów art. 29 ustawy o VAT w szczególności art. 29 ust. 1 nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na to, że w rozważanym zakresie przepisy art. 29 ustawy o VAT mają jasne i jednoznaczne znaczenie, z którego wynika, że nie nakazują one wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08 stwierdził: "Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy." W rozpoznaj sprawie wobec jednoznacznego braku możliwości stwierdzenia na podstawie treści przepisów art. 29 ustawy o VAT a także innych przepisów obowiązku zliczenia usług ubezpieczeniowych do wartości usługi leasingu obowiązku tego nie można nałożyć na Skarżącą Spółkę na podstawie art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepisy dyrektyw nie są adresowane bezpośrednio do adresatów norm prawnych innych niż państwa członkowskie. Adresatem norm zawartych w dyrektywach są państwa członkowskie, które mają obowiązek transponować zapisy dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że powołanie w zaskarżonej interpretacji art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE bez wskazania krajowego przepisu stanowiącego odpowiednik tej normy było działaniem nieuprawnionym. W ocenie Sądu nie mogły zostać uznane za zasadne twierdzenia organu, że w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejsza sprawa usługa leasingowa i usługa ubezpieczeniowa stanowią elementy usługi o charakterze złożonym, którą na gruncie przepisów ustawy o VAT należy traktować jako jedno świadczenie i poddać regulacjom właściwym dla usługi leasingu, gdyż to ta usługa w przedmiotowym świadczeniu ma charakter dominujący. ETS w powołanym w skardze wyroku w sprawie C-572/07 stwierdził, że odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak samo w wyroku wyrok w sprawie C-425 Part Service pkt 53 oraz wyroku w sprawie Levob Verzekerinben BV C-41/04 pkt 22). Odnosząc wskazane w powołanych wyrokach kryteria uznania dwóch świadczeń za usługę o charakterze złożonym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie oceniane przez organ świadczenia Skarżącej Spółki nie spełniły tych kryteriów. Zdaniem Sądu usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcę i korzystającego. Zatem nie jest to usług wykonywana przez leasingodawcę, który w rozważanym stanie faktycznym jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że lesingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. W powołanych wyrokach ETS podmiotem świadczącym świadczenia składające się na usługę o charakterze złożonym był ten sam podatnik, natomiast w niniejszej sprawie inny podmiot jest leasingodawcą i inny podmiot jest ubezpieczycielem. Usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Z treści art. 7091 k.c. nie da wywieść się wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu. W ocenie Sądu w rozpatrywanym stanie faktycznym korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia odnoszą się zarówno do leasingodawcy jak i Leasingobiorcy. Korzyść leasingodawcy wyraża się w tym, że zmniejszeniu ulega ryzyko, iż w sytuacji zniszczenia przedmiotu leasingu może nie dojść do zapłaty wszystkich pozostałych rat leasingowych np. z powodu złej kondycji ekonomicznej leasingobiorcy. Korzyść Leasingobiorcy wyraża się w tym, że ryzyko obowiązku naprawienia szkody powstałej w przedmiocie leasingu zostaje przeniesione na inny podmiot w zamian za składkę ubezpieczeniową. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne dotyczące umowy leasingu oraz rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należało zdaniem Sądu uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy jak i leasingodawcę. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa odrębne świadczenia, które należało potraktować jako odrębne usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zdaniem Sądu Skarżąca zasadnie twierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przysługiwało jej prawo do traktowania refakturowanych przez nią usług ubezpieczeniowych jako usługi zwolnione. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie podnosiła, że na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE miała prawo do refakturowania usług ubezpieczeniowych. Przepis ten stanowi "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi." Należy podkreślić, że norma ta nie została implementowana przez polskiego prawodawcę. Wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy. Oznacza to, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Zdaniem Sądu nie mogły być uznane za zasadne argumenty prezentowane w skardze w oparciu o przepis art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych przez podatników imieniu nabywcy towaru lub usługi. Usługi leasingowe, których dotyczy niniejsza sprawa nie były ponoszone w imieniu nabywcy tj. Leasingobiorcy, gdyż Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że sama negocjuje warunki ubezpieczeń i sama je nabywa we własnym imieniu . W świetle powyższych wniosków wobec stwierdzenia, że Skarżącej przysługiwało prawo do stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do refakturowanych usług ubezpieczeniowych, Sąd uznał, że bezcelowe jest rozważanie argumentacji Strony Skarżącej dotyczącej równego traktowania usług ubezpieczeniowych bez względu na to czy są one wykonywane przez ubezpieczyciela bezpośrednio czy z udziałem podmiotu pośredniczącego w postaci leasingodawcy. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie stanowiska prezentowanego przez organ w interpretacji. Organ ocenił stanowisko wyrażone przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji w sposób pozwalający na stwierdzenie jak według organu powinny być traktowane przedmiotowe usługi na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zarzucana lakoniczność zawartego w interpretacji oceny stanowiska podatnika oraz posłużenie się przez organ niejasną argumentacją wynikało z charakteru sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że także ETS oceniając usługi o charakterze złożonym odwoływał się do wymienionych powyżej kryteriów, które także mają charakter nieostry. Mając powyższe na uwadze Sąd wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.