III SA/Wa 727/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki z o.o. R. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku spółka wskazała, że zamierza przystąpić do zaoferowanego jej przez Bank [...] systemu cash poolingu, którego uczestnikiem miałaby być także inna spółka z grupy R. [...] (spółka holenderska). W tym celu skarżąca spółka zamierza podpisać z bankiem umowę, której istotą byłoby zarządzanie środkami pieniężnymi. Na podstawie tej umowy bank zobowiąże się do prowadzenia na rzecz skarżącej spółki i spółki holenderskiej rachunków głównych, a dla spółki holenderskiej także rachunku pomocniczego. Zgodnie z umową każdy uczestnik będzie miał możliwość zaciągnięcia kredytu dziennego w prowadzonym dla niego rachunku głównym. Kredyt ten będzie kredytem krótkoterminowym, przyznawanym rano i uczestnik będzie zobowiązany dokonać jego spłaty na koniec dnia. W sytuacji, gdy na koniec dnia na rachunku jednego z uczestników brak będzie środków na spłatę przyznanego mu kredytu, a na rachunku drugiego uczestnika będą znajdować się środki wystarczające na spłatę tego kredytu, bank na podstawie umowy cash poolingu będzie uprawniony do pokrycia zadłużenia tego pierwszego uczestnika z tytułu kredytu i odsetek środkami finansowymi znajdującymi się na rachunku drugiego uczestnika. Zgodnie z przedmiotową umową uczestnicy będą solidarnie odpowiadać za wszystkie swoje zobowiązania wobec Banku [...] powstałe w toku wykonywania umowy. Podmiot, który pokryje zadłużenie drugiego uczestnika umowy wejdzie w uprawnienia banku przysługujące mu na podstawie umowy kredytowej w związku z udzieleniem kredytu obrotowego dziennego uczestnikowi, na którego koncie brak było własnych środków pieniężnych. W tym zakresie dojdzie do cesji uprawnień banku z umowy kredytu na drugiego uczestnika umowy w tym także do prawa do pobierania odsetek. Uczestnik ten będzie pobierał odsetki do czasu spłaty zadłużanie przez pierwszego uczestnika. We wniosku wskazano, że uczestnikiem który na podstawie cesji wierzytelności nabędzie wierzytelność banku będzie spółka holenderska. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżącą spółka zwróciła się do organu z pytaniem: czy odsetki, które uzyska spółka holenderska od skarżącej spółki na podstawie opisanej umowy, będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 10 % przychodów. Płatnikiem podatku z godnie z art. 26 u.p.d.o.p. jest podmiot wypłacający odsetki. Strona skarżąca stwierdziła także że zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz.2120, w dalszej części powoływanej jako umowa) odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Dalej strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 lit. c) umowy bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Skarżąca spółka stwierdziła, że odsetki których dotyczy jej zapytanie wynikają z kredytu, którego pierwotnie udziela bank. Podmiot otrzymujący odsetki wstępuje w uprawnienia banku jako wierzyciela z tego względu, że z jego środków finansowych zostaje pokryte zobowiązanie drugiego uczestnika wobec banku wynikające z umowy kredytu bankowego. Uczestnik którego środki posłużą do zaspokojenia banku jako wierzyciela z tytułu umowy kredytu występuje w tym układzie jako poręczyciel, który spłacił wierzyciela. W takiej sytuacji zobowiązanie główne z tytułu umowy kredytu nie wygasa i przechodzi w zakresie uprawnień wierzyciela na poręczyciela. Z tych wszystkich powodów zdaniem strony skarżącej należy uznać, że odsetki których dotyczył wniosek są związane z kredytem udzielonym przez bank i ma do nich zastosowanie przepis art. 11 ust. 3 lit. c) umowy na podstawie, którego odsetki będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że odsetki których dotyczyło zapytanie skarżącej spółki nie mają cech "odsetek bankowych". W ocenie organu we wniosku błędnie wskazywano, że podstawą wypłaty tych odsetek jest wierzytelność tytułu kredytu bankowego, która przeszła na rzecz spółki holenderskiej. Organ wskazał, że spółka ta nie jest bankiem. Organ stwierdził, że skoro w dniu wypłaty odsetek podmiot je otrzymujący nie jest bankiem to brak jest podstaw do zastosowania do tych odsetek art. 11 ust. 3 lit. c umowy. Zdaniem organu w dniu, w którym na mocy umowy cash poolingu dojdzie do przeniesienia uprawnień z tytułu umowy kredytowej na rzecz spółki holenderskiej odsetki wypłacane na jej rzecz na podstawie tej umowy tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie opisanej interpretacji zarzucono naruszenie art. 11 ust. 3 lit. c umowy i art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że wykładnia językowa art. 11 ust. 3 lit. c umowy nie pozwala na stwierdzenie, że zakresem tego przepisu objęte są wyłącznie odsetki należne bankom i innym instytucjom finansowym. Zdaniem skarżącej spółki organ dokonał błędnej wykładni zawartego w art. 11 ust. 3 lit. c. umowy zapisu "odsetki są wypłacane: w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Zdaniem strony skarżącej zwrot ten nie uzasadnia twierdzenia, że odsetki muszą być wypłacane bankowi na podstawie umowy, której bank jest stroną. W skardze podnoszono, że organ wydając zaskarżoną interpretację bezzasadnie posłużył się przy interpretacji powołanego przepisu innymi rodzajami wykładni niż wykładnia językowa. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika za stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, spółka holenderska otrzymuje odsetki na podstawie umowy, w wykonaniu której bank przenosi na tę spółkę przysługujące mu uprawnienia wynikające z umowy kredytu bankowego. Jednym z tych uprawnień jest prawo do odsetek od kwoty udzielonego przez bank kredytu. Osnową sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organem i stroną skarżącą jest stwierdzenie, w zaskarżonej interpretacji, że dokonana przez bank cesja wierzytelności z umowy kredytu na rzecz holenderskiej spółki skutkuje tym, że otrzymywane przez nią na podstawie tej umowy odsetki nie są objęte działaniem przepisu art. 11 ust. 3 lit. c. umowy. Przystępując do oceny tego sporu, na wstępie należy przytoczyć, te przepisy ustawy p.d.o.p., które normują opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy mają siedzibę poza tym terytorium. I tak, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m. in. z odsetek, ustala się w wysokości 10 % przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). W analizowanym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż siedziba podmiotu, na rzecz którego wypłacane są odsetki mieści się w Holandii, zastosowanie powinny znaleźć postanowienia Konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (umowa). Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek ( ust. 2 ). Analiza ust. 3 lit. c. omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 będą zwolnione od opodatkowania w Państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki : - odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, - odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz - odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji spełnione są wszystkie wymienione wyżej przesłanki. Poza sporem pozostaje, że spółka holenderska jest podmiotem uprawnionym do odsetek. Z racji umowy cash poolingu wierzytelności banku wynikające z udzielenia drugiej spółce kredytu obrotowego przechodzą na podmiot holenderski. Podmiot ten na podstawie umowy uprawniony jest do pobierania odsetek, które dotychczas przysługiwały bankowi. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów stoi na stanowisku, iż odsetki należne podmiotowi holenderskiemu po cesji wierzytelności z tytułu kredytu, nie będą objęte zakresem przepisu art. 11 ust. 3 lit. c. umowy, gdyż podmiot ten nie jest bankiem. Zdaniem organu od daty zbycia uprawnień banku wynikających z umowy kredytu odsetki wypłacane nabywcy tych uprawnień nie mają charakteru "odsetek bankowych" i dlatego nie mogą być objęte działaniem powołanego przepisu. W ocenie Sądu z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym za spełnioną uznać należy przesłankę wypłaty odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji byłoby zasadne, gdyby w treści art. 11 ust. 3 lit. c. znalazło się sformułowanie "wypłata odsetek na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank" . Jednakże przepis ten swym zakresem obejmuje "wypłatę odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Niewątpliwie użyte w art. 11 ust. 3 umowy stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia "na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank" i zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa Cash poolingu zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej kredytu. Komentowany przepis posługuje się sformułowaniem "w związku" w sposób ogólny, bez wskazania o jaki związek prawodawcy chodziło gdy tworzył tę normę. Zatem zgodnie z regułami wykładni językowej należy uznać, że sformułowanie to odnosi do wszelkiego rodzaju powiązań pomiędzy faktami wskazanymi w tym przepisie. W ocenie Sądu ażeby pomiędzy określonymi faktami istniał związek muszą one być ze sobą połączone w jakiś sposób, fakty te muszą ze sobą mieć coś wspólnego , między nimi musi stanieć jakaś zależność (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 767). W niniejszej sprawie odsetki są konsekwencją pewnego ciągu połączonych ze sobą zdarzeń wynikających z umowy cash poolingu. Istniejące pomiędzy tymi zdarzeniami zależności mają charakter prawny, przyczynowo skutkowi a także funkcjonalny, a zatem niewątpliwie istnieje pomiędzy nimi związek. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, nie można byłoby w sposób uprawniony twierdzić, że wypłata odsetek podmiotowi holenderskiemu i udzielenie przez bank kredytu obrotowego drugiemu uczestnikowi cash poolingu są zdarzeniami niezależnymi od siebie i niemnącymi ze sobą nic wspólnego. W istniejącym stanie faktycznym odsetki spłacane przez kredytobiorcę są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z kredytami udzielonymi przez bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność zbycia przez bank wierzytelności wynikających z kredytów spółce holenderskiej. Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu/pożyczki. Rację ma strona skarżącą twierdząc, że konstrukcja cesji wierzytelności, uregulowana w art. 509 k.c. sprowadza się jedyne do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, iż przysługująca spółce holenderskiej wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku (z tytułu) z udzielonym przez bank kredytem. Zdaniem Sądu użycie w omawianym przepisie pojęcia "jakąkolwiek pożyczką" oznacza, że zakresem tego przepisu są objęte nie tylko pożyczki w rozumieniu k.c. ale także umowy kredytowe. Gdyby przepis ten miał swym zakresem obejmować pożyczki w ścisłym tego słowa znaczeniu to zamieszczenie w nim zwrotu "jakąkolwiek" należałoby uznać za zabieg zbędny. Jednakże dokonując wykładni prawa nie można zakładać, że prawodawca tworząc interpretowany przepis był nieracjonalny i zamieścił w nim określone sformułowania bez konkretnej przyczyny w sposób niezamierzony. Również treść przepisu art. 11 ust. 3 lit. a. umowy wskazuj na, to że w przepisach art. 11 ust. 3 umowy prawodawca posłużył się pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki" w celu objęcia tymi przepisami wszelkich stosunków obligacyjnych, których treścią jest udostępnienie środków pieniężnych jednego podmiotu drugiemu podmiotowi. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 11 ust. 3 lit. c. umowy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i art. 14 § 3 O.p. Naruszenia wskazanych przepisów postępowania spółka dopatruje się w wydaniu przez organ błędnej interpretacji, jednakże sama błędna wykładnia art. 11 ust. 3 lit. c. umowy, dokonana w zaskarżonej interpretacji, nie uzasadnia stwierdzenia, że doszło przy tym do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.