VIII SA/Wa 242/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi M.M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.M. kwotę 1463 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania M.M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lutego 2008 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. Organy podatkowe powołały się przy tym na art. 174 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Zdaniem organów, skarżąca obowiązana była opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawki 22% (art. 29 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), dostawę towarów używanych (dwóch ciągników rolniczych) nabytych przed 1 maja 2004 r. Bezpodstawnie zastosowała szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ustawy o VAT (opodatkowanie marży), dokonując ich dostawy w czerwcu i lipcu 2004 r. Wynika to zdaniem organów z przepisów przejściowych ustawy o VAT (art. 174). W konsekwencji, skarżąca zaniżyła wartość podatku należnego za czerwiec i lipiec 2004 r. To zaś spowodowało konieczność wydania decyzji za cztery miesiące 2004 r., gdyż deklarowała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (VAT - 7). 1.3. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej postawione w odwołaniu, dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 120 oraz art. 174 ustawy o VAT. Nie podzielił tym samym stanowiska skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy należy pominąć treść art. 174 ustawy o VAT z uwagi na jego sprzeczność z art. 26a (B) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, dalej: "VI Dyrektywa"). Krajowy prawodawca, korzystając ze swoich uprawnień, ograniczył bowiem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży przy dostawie towarów używanych po 1 maja 2004 r., jeżeli zostały one nabyte przed tym dniem. Wskazuje na to zdaniem organów wykładnia językowa art. 174 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej, jako zgodnej z przepisami prawa materialnego. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 15 czerwca 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawiła jej zarzuty naruszenia przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 w związku z art. 174 i art. 175 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawa po 30 kwietnia 2004 r. używanych ciągników rolniczych, nabytych przez skarżącą przed tym dniem, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%, z pominięciem zastosowanej przez skarżącą możliwości opodatkowania marzy; - przepisów postępowania, tj. art. 120 - 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, między innymi poprzez naruszenie zasad ogólnych postepowania w związku z zasadą równości wobec prawa. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko, autor skargi wskazał na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie innych rodzajów wykładni przepisów ustawy o towarów i usług, poza wykładnią językową art. 174, zastosowaną przez organy. Powtórzył, iż przepis ten jest sprzeczny z art. 26a (B) VI Dyrektywy i organy podatkowe powinny odstąpić od jego zastosowania. Powołał się przy tym obszernie na poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 grudnia 2006 r. (I SA/Wr 1057/06, Lex nr 308405). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. W piśmie procesowym z 25 września 2008 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na konsekwencje przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (między innymi na związaną z tym zmianę porządku prawnego). Zaskarżonej decyzji postawił dodatkowo zarzuty naruszenia art. 2 i art. 10 Traktatu Akcesyjnego. Powtórzył również zarzut naruszenia art. 26a (B) VI Dyrektywy (powiązał naruszenie tego przepisu z art. 17 VI Dyrektywy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 5.2. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona i poprzedzającą ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. Z dyspozycji art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wynika zaś, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. 6.1. Dokonując wykładni wymienionych przepisów prawa krajowego organy podatkowe odstąpiły od obowiązku dokonywania łącznie wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Pominęły zatem przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) oraz przepisy prawa krajowego dotyczące konstrukcji podatku od towarów i usług (zasada neutralności) w związku z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Zgodnie z art. 26a (B) ust. 3 obowiązującej wówczas VI Dyrektywy, podstawą opodatkowania w przypadku dostawy między innymi towarów używanych, jest marża uzyskana przez pośrednika opodatkowanego pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej należnego od tej marży (zdanie pierwsze). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że powołany przepis prawa wspólnotowego (unijnego) regulujący szczególne zasady opodatkowania towarów używanych, nie wprowadza takiego czasowego rozróżnienia, o jakim mowa w art. 174 ustawy o VAT. Nie daje również państwu członkowskiemu podstaw do wprowadzenia takiego rozróżnienia. Przepis ten jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania. Krajowy przepis przejściowy nie może zatem pozbawić prawa podatnika do opodatkowania samej marży, przy dostawie towaru, tylko z tej przyczyny, że jego nabycie nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym należy stosować przepisy krajowe dotyczące opodatkowania marży przy sprzedaży towaru używanego, w szczególności art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 30 października 2006 r., III SA/GL 609/06, Lex nr 332433; wyrok WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1057/06, Lex nr 308405 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2007 r., I SA/Wr 1761/06,niepubl.). Podkreślenia wymaga, że opodatkowanie marży jako wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania VAT, służyć ma uniknięciu skutku podwójnego opodatkowania. W sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym orzekał także Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, Jur.Podat. 2007/1/62). Z powołanego orzeczenia wynika, że w świetle przepisów art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest radykalne i natychmiastowe (bez zachowania odpowiedniego okresu ochronnego) pogarszanie sytuacji prawnej osób (podatników), którzy w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęli określone inwestycje gospodarcze przed 30 kwietnia 2004 r., a zakończyli je po tym dniu. Korzystali przy tym dotychczas z preferencyjnego opodatkowania sprzedaży towarów używanych (stawka 0%). 6.2. W niniejszej sprawie, stanowisko organów podatkowych zajęte w oparciu o wykładnię językową art. 174 ustawy o VAT doprowadziło zaś do radykalnego pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej. Nałożony został bowiem na nią obowiązek zapłaty VAT bez możliwości odliczenia jego wartości zawartej w cenie towarów używanych nabytych przed 30 kwietnia 2004 r. Na skarżącą, jako przedsiębiorcę będącego czynnym podatnikiem VAT, nałożony został zatem ciężar tego podatku (w całości) tylko z tej przyczyny, że z dniem 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy o VAT z 2004 r. (art. 176 pkt 3) i mocą art. 175 uchylone zostały obowiązujące przed tym dniem przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dodać należy, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że przed 30 kwietnia 2004 r. skarżąca korzystała z preferencyjnego opodatkowania VAT według stawki 0% maszyn i ciągników rolniczych. Zmiana zasad opodatkowania VAT w rozpoznawanej sprawie doprowadziła do tego, że ciężar podatku od dostawy dwóch ciągników rolniczych (towarów używanych) stanowił wielokrotność marży uzyskanej z ich sprzedaży. W całości obciążał przy tym skarżącą jako przedsiębiorcę będącego czynnym podatnikiem VAT. Organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości dotyczących sposobu określania ceny zakupu i ceny sprzedaży tych towarów. 6.3. Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania przeprowadzone na tle przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) i przepisów Konstytucji RP, uznać należy, że skarżącej przysługiwało prawo do opodatkowania dostawy przedmiotowych ciągników rolniczych na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (opodatkowanie marży). Tak też obowiązany będzie przyjąć organ I instancji, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Jeżeli oczywiście nie występują inne przeszkody do zastosowania tego przepisu. W celu kontynuowania postępowania podatkowego organ obowiązany będzie zatem wykazać, że istnieją ku temu wystarczające przesłanki. Taką przesłanką nie będzie to, co wynika z wykładni językowej art. 174 ustawy o VAT. W świetle dokonanych dotychczas przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, Sąd nie dostrzega podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. 6.4. Dodać warto, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego) spoczywa również na organach administracji publicznej państwa członkowskiego (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również wielokrotnie sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, Lex nr 314465; z 25 sierpnia 2008 r., VIII SA/Wa 148/08, niepubl.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135, a także art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.