I SA/Kr 406/07

Sygn. akt I SA/Kr 406/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r., sprawy ze skargi "P" B & B sp. jawna w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r., - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił firmie "P" B.&B. spółka jawna z siedzibą w B. (zwanej dalej "Spółką") dokonania zwrotu w trybie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej "ustawa o VAT") nie uiszczonej w ustawowym terminie kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 136.722,00 zł za miesiąc luty 2002 r. Decyzję wydano w następującym, ustalonym przez organ I instancji stanie faktycznym: Spółka złożyła w ustawowym terminie tj. w dniu [...].03.2002 r. deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2002 r., w której wykazała w/w kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. Jednakże wniosek o zwrot tego podatku został złożony dopiero dnia [...].01.2004 r. Tym samym Spółka naruszyła warunek zwrotu określony w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym wniosek ten powinien być złożony w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji VAT za dany miesiąc (czyli w tym przypadku do dnia [...].03.2002 r.), w zw. z art. 10 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do [...].12.2003 r.). Ponadto wpłata zobowiązania podatkowego za sporny miesiąc nastąpiła w dwóch ratach ([...].04. i [...].05.2002 r.) po upływie ustawowego terminu, co z kolei stanowiło naruszenie art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Poza tym na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa (k. akt podatkowych nr 18), co zgodnie z ust. 7 pkt 2 tego artykułu również pozbawiało ją tego prawa. Zdaniem organu I instancji naruszono zatem przepisy prawa materialnego, ponieważ nie wypełnienie przez zakład pracy chronionej wszystkich wymogów z art. 14a ustawy o VAT wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia uprawnienia do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Spółki wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił jej błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że podatnik nie dokonał wpłaty podatku VAT za miesiąc luty 2002 r. w ustawowym terminie, jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż złożenie wniosku o dokonanie zwrotu po upływie terminu, o którym mowa w art. 14a ust. 5 tej ustawy, pozbawia podatnika prawa do tego zwrotu. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zaliczył Spółce nadpłatę podatku VAT, jaka powstała na dzień [...].01.2002 r. w kwocie 166.766,00 zł w związku uchyleniem przez organ odwoławczy niekorzystnych dla podatnika decyzji dotyczący rozliczeń w tym podatku za miesiące wcześniejsze. W wyniku tego błędu kwotę nadpłaty za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości 99.914,00 zł zaliczono na poczet podatku za miesiąc marzec, zamiast za miesiąc luty 2002 r. Tymczasem w rzeczywistości wystąpienie nadpłaty w terminie wykonania zobowiązania za miesiąc luty powinno zostać zaliczone na wymagalny podatek za tenże miesiąc, a tym samym podatek ten należy uznać za zapłacony. Natomiast w kwestii naruszeń prawa materialnego pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż wedle orzecznictwa sądów administracyjnych złożenie deklaracji VAT-7 za dany miesiąc już po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Prawo to bowiem nie powstaje w momencie złożenia deklaracji, która jest jedynie oświadczeniem podatnika o charakterze informacyjnym, lecz z mocy ustawy. Zgodnie z tym poglądem terminy, o których mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r.), nie odsyłały do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a jedynie wskazywały za które miesiące można dokonać rozliczenia. Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro przekroczenie terminu do złożenia deklaracji VAT-7 nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to tym bardziej dotyczy to wniosku o zwrot z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ taki wniosek ma charakter informacyjny i czysto techniczny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdzono, iż zwrot przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełnili łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 14a ustawy o VAT, tj. złożyli deklarację oraz wniosek w terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji, dokonali wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji w ustawowym terminie oraz nie posiadali w dniu złożenia wniosku określonych lub stwierdzonych zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego pierwszorzędne znaczenie ma to, że sporny termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT zakładom pracy chronionej ma charakter materialnoprawny: nie podlega zatem przywróceniu, a jego uchybienie powoduje utratę prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Zwrot ten stanowi bowiem wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym jego przesłanki określone w art. 14a ustawy o VAT muszą być ściśle interpretowane. Uprawnienie prowadzącego zakład pracy chronionej nie jest bowiem prawem bezwarunkowym ani nieograniczonym w czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki domagał się zmiany zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego pod postacią art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT z argumentacją jak w odwołaniu. Ponadto podkreślono, iż jedynym przedmiotem sporu na dzień złożenia skargi jest interpretacja w/w przepisów, zaś kwota podatku za miesiąc luty 2002 roku została wpłacona w terminie oraz Spółka nie posiadała na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowych. Zdaniem stron skarżącej przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przedmiotowej normy prawnej pozostaje w sprzeczności z istotą podatku VAT, jaką jest obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony czy też jego zwrot. Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia [...].10.2005 r. podniesiono nową okoliczność dotyczącą uchybienia przez skarżącą Spółkę terminowi. W miesiącu lutym 2002 r. posiadała ona zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, co zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT pozbawiało ją prawa do zwrotu kwoty wpłaconego podatku. Dopiero uchylenie przytoczonych w piśmie decyzji dotyczących zobowiązań w podatku VAT za miesiące grudzień 1999 r. i październik 2000 r. umożliwiło Spółce otrzymanie zwrotu kwoty wpłaconego podatku począwszy od stycznia 2002 r., co też skarżącej umożliwiono. Tym samym, w opinii pełnomocnika Spółki, prawo do zwolnienia podatkowego z art. 14a ustawy o VAT zostało przywrócone przez organy skarbowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, iż zwrot przysługuje jedynie takim podatnikom, którzy spełnili łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 14a ustawy o VAT. Przyjęcie stanowiska pełnomocnika Spółki oznaczałoby podział przesłanek z art. 14a na istotne i nieistotne warunki zwrotu, a takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia ze względu na jednoznaczny, kategoryczny i bezwarunkowy sposób wypowiedzi ustawodawcy w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1427/04) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd zważył, iż stosownie do art. 14a ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) prowadzący zakład pracy chronionej, w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Istota sporu sprowadzała się jedynie do określenia skutków prawnych "uchybienia" (wg organów podatkowych) terminowi, o którym mowa w w/w przepisie. Zdaniem Sądu gramatyczna wykładnia art. 14a ust. 5 ustawy o VAT nie upoważnia do wniosku, iż termin określony w tym przepisie jest terminem zawitym. Przepis ten nie pozbawia podatnika prawa do autokorekty, ani też nie zawiera czasowego ograniczenia dla dokonania tej czynności. Ustawodawca enumeratywnie wyliczył przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje taki zwrot (art. 14a ust. 7 cyt. ustawy) i nie wymienił pośród nich, ani w żadnym innym przepisie, podatników, którzy nie złożyli wniosku o zwrot w terminie przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Stanowisko organów podatkowych, jako nadinterpretację powołanego przepisu, uznano za błędną wykładnię prawa materialnego mającą wpływ na wynik sprawy. W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK [...]) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podzielił stanowisko organów skarbowych dotyczące wykładni art. 14a ustawy o VAT. Powołując się na wykładnię dotyczącą ulg podatkowych wskazano, iż termin dochodzenia zwrotu podatku został w przepisie tym określony precyzyjnie i jednoznacznie, a zatem przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot stanowi naruszenie jednej z zasad, o których mowa w art. 14a ust. 1 in fine, co uzasadnia nieuwzględnienie takiego wniosku. Sąd zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Identyczny pogląd na rodzaj terminu określonego w art. 14a ust. 5 znalazł też odbicie w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...].04.2008 r. podniósł, iż Spółka nie złożyła wniosku w terminie, gdyż została wprowadzona w błąd przez organy podatkowe, które wydały decyzje, następnie uchylone, powodujące powstanie zaległości na dzień [...].03.2002 r. Podatnik nie może zaś ponosić odpowiedzialności za błędy organów państwowych, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa. Ponadto w piśmie z dnia [...].05.2008 r. podniesiono, iż NSA dokonał wadliwej subsumcji. Zarzucono też niekonstytucyjność art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a."), gdyż przepis ten narzuca wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu wykładnię prawa dokonaną przez skład orzekający NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu. Równocześnie zaznaczyć należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się zgodnie w literaturze i orzecznictwie pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie stanowi wykładni przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/2005, Lex nr 171386; wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/2005, Lex nr 190953; wyrok WSA w Lublinie z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 859/2007, LexPolonica nr 1937653). Odnośnie zatem wywodów pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z dnia [...].05.2008 r. należy stwierdzić, iż NSA orzekał na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie był zasadniczym przedmiotem sporu. Sądy administracyjne badają jedynie legalność decyzji z zakresu administracji publicznej pod kątem prawidłowości procesu ich wydawania w świetle przepisów postępowania, jak również pod kątem zastosowania przepisów prawa materialnego (w tym ich interpretacji), skupiając się zasadniczo na tych aspektach sprawy, same zaś mają możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie w bardzo ograniczonym zakresie. Nie są bowiem trzecią instancją w administracyjnym toku postępowania, lecz niezawisłym sądem kontrolującym działalność organów administracji publicznej pod w/w aspektami. Kontrola instancyjna w ramach sądownictwa administracyjnego sprowadza się zatem do oceny prawidłowości przebiegu postępowania sądowego (a nie administracyjnego), w tym wykładni przepisów prawa materialnego. Jest to immanentna cecha tego rodzaju sądownictwa, co odróżnia je od sądownictwa powszechnego. Brak związania wykładnią prawną pozbawiałby sensu całą kontrolę instancyjną. Skarga kasacyjna jest dewolutywnym środkiem odwoławczym, przysługuje bowiem do NSA, a zatem przenosi sprawę do sądu wyższej instancji. Jest środkiem suspensywnym, zwyczajny, jej wniesienie powoduje bowiem wstrzymanie uprawomocnienia orzeczenia (art. 168 § 1 p.p.s.a.). Skoro pełnomocnik strony skarżącej nawiązuje do przepisów postępowania cywilnego, to należy przypomnieć, iż ustawodawca, tworząc przepisy p.p.s.a. o skardze kasacyjnej, niewątpliwie oparł się na obowiązujących wówczas przepisach rozdziału 1 w dziale V tytułu VI księgi pierwszej k.p.c. o kasacji, uchylonych ustawą z 22 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 13, poz. 98). W postępowaniu cywilnym istniał wówczas trójinstancyjny system środków odwoławczych (...). Zgodnie z uchylonym art. 393 15 k.p.c. jeżeli podstawa naruszenia prawa materialnego jest uzasadniona, a kasacji nie oparto także na podstawie naruszenia przepisów postępowania lub podstawa ta okazała się nieuzasadniona, Sąd Najwyższy mógł zmienić zaskarżony wyrok i orzec co do istoty sprawy. Art. 393 17 k.p.c. (uchylony powołaną wyżej ustawą) stanowił, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd Najwyższy. Kasacja przyjęta przez Kodeks postępowania cywilnego nie była zatem typem kasacji w czystej postaci. Określić ją można było jako środek odwoławczy szczególnego rodzaju (tak m.in. Hanna Knysiak-Molczyk w: M. Romańska, H. Knysiak-Molczyk, T. Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wydanie II). Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym stworzono dwuinstancyjny system środków odwoławczych, przy czym żadna z instancji rozstrzygających sprawę sądowoadministracyjną nie jest uprawniona zasadniczo do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Stworzenie takiego modelu znajduje uzasadnienie w art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a., określających zadania sądów administracyjnych (...). Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne ma "polegać na kontroli, a nie wyręczaniu i zastępowaniu administracji publicznej w wykonywaniu przez nią ustawowo określonych kompetencji" (T. Woś, Reforma sądownictwa administracyjnego - projekty dalekie od ideału, PiP 7/ 2001, s. 31-32). (...) Przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest sprawa administracyjna, lecz sprawa sądowoadministracyjna, polegająca na badaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (H. Knysiak-Molczyk w: Prawo o postępowaniu...). Rozważania doktryny w przedmiocie tego, czy uregulowania przyjęte w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie formalnie zapewniają realizację zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na ograniczone możliwości orzekania reformatoryjnego przez NSA pozostają poza przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Nie zmienia to jednak faktu, iż bezzasadnym w świetle obowiązujących przepisów twierdzeniem jest, że nie jest to kontrola instancyjna, zaś art. 190 p.p.s.a. miałby rzekomo naruszać podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, a tym samym być sprzeczny z Konstytucją RP. Wyłączną kompetencję do orzekania w tym zakresie posiada Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP), zaś brak odnośnego orzeczenia w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania zgodności ustawy z Konstytucją. Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, a dokonana przez nie interpretacja norm prawnych wynikających z art. 14a ustawy o VAT jest prawidłowa. NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK [...]) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Nie można zatem stosować w tym przypadku analogii do uchylonego przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowił, iż w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r., został uznany przez TK w wyroku z dnia 25 października 2004 roku (sygn. akt SK 33/2003, OTK ZU 2004/9A, poz. 94) za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Uznano go za sprzeczny z zasadą ochrony prawa własności, gdyż naruszał zasady proporcjonalności, przyzwoitej legislacji i zaufania do państwa oraz stanowionego przezeń prawa. Poprzez zbyt surową, nieproporcjonalną sankcję w postaci bardzo krótkiego terminu zawitego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wprowadzono rodzaj podwójnego opodatkowania poprzez odmowę przysługującego podatnikowi z mocy ustawy prawa. Naruszono tym samym istotę podatku VAT, kierując się nadmiernym, nieuzasadnionym fiskalizmem, co podkreślała przez wiele lat doktryna w swych wypowiedziach na temat tego przepisu. W ocenie tut. Sądu nie zachodzi tutaj tożsamość spraw, ani nawet daleko posunięta analogia. Uznany za niekonstytucyjny przepis dotykał bowiem istoty podatku od towaru i usług, jaką było i jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze swoistego rodzaju ulgą podatkową, która przysługiwała w zakresie podatku VAT zakładom pracy chronionej. Regulacja ta (art. 14a ustawy o VAT) nie miała nic wspólnego z istotą tego podatku i była wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP). W świetle zatem wykładni systemowej wewnętrznej jak i zewnętrznej normy wyrażone spornym przepisem należy interpretować bardzo ściśle i posługiwać się przy tym przede wszystkim wykładnią językową. Podnoszone zatem w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego argumenty, iż istniał rzekomo związek pomiędzy regulacją art. 19 ust. 3b a art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, należy oddalić jako bezpodstawne. Ponadto czym innym jest termin złożenia deklaracji i jego rozumienie jako albo terminu zawitego albo terminu procesowego (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT), a czym innym wyrażona w art. 19 ust. 3b zasada utraty prawa do rozliczenia VAT po upływie określonego terminu – ten ostatni przepis wprowadzał termin zawity expressis verbis. Dlatego też w/w orzeczenie TK może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w przypadku ostatecznych i prawomocnych decyzji zapadłych w oparciu o przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, nie zaś w przypadku decyzji zapadłych w oparciu o którykolwiek z przepisów art. 14a tejże ustawy. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić jednoznacznie należy, iż termin dochodzenia zwrotu podatku został w spornym przepisie określony precyzyjnie i jednoznacznie, a zatem przekroczenie tego terminu do złożenia wniosku o zwrot stanowi naruszenie jednej z zasad, o których mowa w art. 14a ust. 1 in fine, co uzasadnia nieuwzględnienie takiego wniosku. Przyjęcie stanowiska pełnomocnika skarżącej Spółki oznaczałoby podział przesłanek z art. 14a na istotne i nieistotne warunki zwrotu, a takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia ze względu na jednoznaczny, kategoryczny i bezwarunkowy sposób wypowiedzi ustawodawcy w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT. Bezpodstawne jest zatem stanowisko strony skarżącej, która stawia znak równości pomiędzy prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (powołując się na szereg przypadków stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych do niej), które wynika z mocy ustawy i dotyka istoty konstrukcji podatku VAT, a ulgą o wyjątkowym charakterze, z której skorzystanie obwarowano spełnieniem warunków z art. 14a ust. 2-6 cyt. ustawy. O tym, iż prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi zależy od spełnienia wszystkich przesłanek z art. 14a, w tym warunków określonych w ust. 5 i 6 tego artykułu, wypowiedział się wielokrotnie NSA (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2314/2000, LexPolonica nr 357282; wyrok NSA z dnia 23.04.2002 r., sygn. akt III SA 3215/2000, LexPolonica nr 357279; wyrok NSA z dnia 4.06.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1457/2000, LexPolonica nr 358863, Monitor Podatkowy 2003/6 str. 35; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4.02.2004 r., sygn. akt I SA/Łd 783/03; wyrok NSA z dnia 27.08.2004 r., sygn. akt FSK 394/04). Sąd w pełni podziela to stanowisko. Na koniec podkreślić należy, iż oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia stanu prawnego i faktycznego na dzień, w którym strona skarżąca obowiązana była złożyć wniosek o zwrot wpłaconego podatku (tj. do dnia 25.03.2002 r.), rozstrzygnięcia w nich zawarte były jak najbardziej trafne. Organ I instancji zasadnie przyjął, iż niezależnie od przekroczenia terminu określonego w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT skarżąca Spółka nie spełniła także dwóch innych istotnych warunków zwrotu, a mianowicie: wpłata zobowiązania podatkowego za sporny miesiąc nastąpiła w dwóch ratach ([...].04. i [...].05.2002 r.) po upływie ustawowego terminu, co stanowiło naruszenie art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, a poza tym na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa (k. akt podatkowych nr 18), co zgodnie z ust. 7 pkt 2 tego artykułu również pozbawiało ją tego prawa. Nieprawdą jest, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie nie zaliczył na poczet zaległości za miesiąc luty 2002 r. całej kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2001 r. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], zgodnie z wnioskiem podatnika, zarachowano kwotę do zwrotu na poczet zaległości za miesiąc styczeń oraz miesiąc luty 2002 r., równocześnie informując, iż za luty istniała zaległość w wysokości 74.812,40 zł. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie, a następnie w dniu [...].05.2002 r. uregulowała tą zaległość, zaznaczając w tytule przelewu, iż dotyczy to zaległości podatkowej za w/w miesiąc. Następnie postanowieniem z dnia [....] r. nr [...], również na wniosek Spółki, dokonano przerachowania zwrotu w trybie art. 14a ustawy o VAT na miesiąc marzec 2002 r. Okoliczności te szczegółowo wyjaśniono w arkuszu odwoławczym – k. akt podatkowych nr 36 i 37. Zatem, niezależnie od tego, czy przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 należy rozumieć w ten sposób, iż "dzień złożenia wniosku" oznacza dzień jego faktycznego złożenia, czy też dzień, w którym ów wniosek złożyć należało z zachowaniem terminu zawitego, to skarżąca Spółka posiadała zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, a zatem nie była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku. Wyjaśnić przy tym należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady sprawiedliwości i równości w ponoszeniu ciężarów publicznych, wynikającej wprost z Konstytucji RP, ani też zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm. – dalej "O.p."). Materiał dowodowy zebrano zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i oceniono prawidłowo w świetle art. 191 O.p. Okoliczności, niewątpliwie stawiające skarżącą Spółkę w trudnej sytuacji, a opisane w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 19.04.2008 r., a mianowicie posiadanie na dzień [....].03.2002 r. zaległości podatkowych w wyniku decyzji organów I instancji, następnie uchylonych przez organ odwoławczy (k. akt sądowych nr 102 do 104), nie uzasadnia stanowiska strony skarżącej. Jeśli Spółka była przekonana co do tego, iż decyzje te były niezgodne z prawem, to powinna była złożyć wniosek w ustawowym terminie oraz wpłacić podatek należny za miesiąc luty 2002 r. również z zachowaniem terminu. Fakt, iż opisane decyzje zostały uchylone, tudzież stwierdzono ich nieważność, nie zwalniał bowiem Spółki z zachowania warunków określonych w art. 14a ust. 2-6 ustawy o VAT. Strona skarżąca uczyniła tak w sprawie zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2002 r. Organ I instancji uchylił decyzję ostateczną odmawiającą zwrotu podatku ze względu na zmianę okoliczności, stwierdzając "ustanie okoliczności negujących zwrot w trybie art. 14a ustawy o VAT" (k. akt podatkowych nr 5). Zmiany okoliczności, na które powołuje się pełnomocnik Spółki, stanowią bowiem podstawę do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, a to do wznowienia postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., lub też do zmiany bądź uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1. W ten sposób przepisy Ordynacji podatkowej gwarantują podatnikom ochronę ich praw w przypadku zmiany okoliczności, o których mowa w przedmiotowym piśmie z dnia [...].04.2008 r. Równocześnie nie może być mowy o zwolnieniu podatnika z obowiązków wynikających z odrębnych przepisów. Strona skarżąca, nie składając wniosku w ustawowym terminie, oraz nie regulując w terminie zobowiązania podatkowego za luty 2002 r., sama pozbawiła się w ten oto sposób możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT w jednym z w/w trybów. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.