III SA/Wa 772/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 28 września 2007 r. J. S. (dalej - "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia i opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w spadku. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący w dniu 23 kwietnia 2007 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży udziału w spadku po rodzicach (w części nie podzielonej wcześniej pomiędzy spadkobierców) na rzecz Sp. z o.o. Przedstawiony stan faktyczny został uzupełniony pismem z 5 listopada 2007 r., w którym podano daty zgonu spadkodawców, wskazując daty 10 lipca 1966 r. i 17 grudnia 1983 r. oraz sprecyzowano, iż w skład sprzedanych dnia 23 kwietnia 2007 r. udziałów w spadku wchodzą sporne roszczenia o zwrot nieruchomości przejętych przez Państwo na podstawie ustawy z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej. Ponownie uzupełniono stan faktyczny pismem z dnia 13 listopada 2007 r., w którym powołano informację zamieszczoną w dzienniku Rzeczpospolita z dnia 8 listopada 2007 r., zgodnie z którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] odpowiadając na pytanie w sprawie PIT od sprzedaży niezabudowanej działki (sygn. [...]) uznał, że w przypadku, gdy spadkodawca zmarł w 1991 r. a postępowanie spadkowe skończyło się dopiero w chwili obecnej, to sprzedaż odziedziczonej nieruchomości nie jest opodatkowana. Zdaniem Skarżącego, powyższy stan faktyczny wskazuje na głęboką analogię z przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem przedmiotem spadku są roszczenia o zwrot nieruchomości. Skarżący stwierdził, że jeżeli postępowanie sądowe o uzgodnienie księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nie zostanie uwieńczone powodzeniem, bądź jeżeli doszłoby do prawomocnego stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości przez Skarb Państwa, to jednocześnie należałoby przyjąć, iż roszczenie będące przedmiotem spadku nie przedstawia wartości materialnej, w związku z tym nie powinno być opodatkowane. Jeżeli postępowanie sądowe zostałoby uwieńczone powodzeniem, sytuacja spadkobiercy byłaby analogiczna do sytuacji, do której ma zastosowanie interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwota uzyskana w wyniku sprzedaży udziałów w spadku stanowi przychód ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.) i tym samym czy stanowi dla Skarżącego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku (niepodzielonej części spadku) nie stanowi dla niego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 u.p.d.o.f. nie jest wymieniony przychód ze zbycia udziału w spadku. W ocenie Skarżącego, kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży udziału w spadku nie mogą być również zakwalifikowane jako źródła przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako inne źródła. W przypadku uzyskania przysporzenia majątkowego, którego nie można zakwalifikować do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w powołanym przepisie, nie można również takiego przysporzenia dowolnie zaliczyć - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako inne źródło przychodów. Zdaniem Skarżącego, sprzeciwia się temu zasada zawarta w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą element konstrukcyjny podatku w postaci przedmiotu opodatkowania, powinien być określony i skonkretyzowany przez ustawę. Skarżący stoi na stanowisku, że określenie "inne źródła" nie może być uznane za spełniające wymagania, jakie Konstytucja stawia ustawom podatkowym w zakresie określenia elementów konstrukcyjnych podatku. Zatem sformułowanie "inne źródła" nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży udziału w spadku. W dniu [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". W ocenie organu, należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Minister Finansów zauważył, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący w dniu 23 kwietnia 2007 r. zawarł umowę sprzedaży udziału w spadku po rodzicach (w części nie podzielonej wcześniej pomiędzy spadkobierców) na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący nie odziedziczył udziału w nieruchomości, a jedynie prawo roszczeń o zwrot nieruchomości. W chwili otwarcia spadku brak było bowiem decyzji administracyjnej ustanawiającej na rzecz spadkobierców prawa własności nieruchomości. Skarżący dokonał sprzedaży, nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości uzyskując przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, skoro Skarżący w 2007 r. dokonał sprzedaży jedynie praw i roszczeń do nieruchomości, które nie mieszczą się w katalogu praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie można stwierdzić, że mają do tej sprzedaży zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przez dniem 01.01.2007 r.). W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze z tytułu dokonanej sprzedaży na podstawie umowy w formie aktu notarialnego - udziału w spadku po rodzicach, tj. roszczenia o zwrot nieruchomości stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Organ wskazał, iż kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży udziału w spadku po rodzicach stanowią dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że powołana przez Skarżącego interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki) dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Pismem z 11 stycznia 2008 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powtórzył wcześniejszą argumentację. Dodatkowo wskazał, iż gdyby przedmiotem sprzedaży nie były w sensie prawnym roszczenia do nieruchomości, a nieruchomość, o zwrot której toczyłoby się postępowanie sądowe, w takim przypadku przychód ze zbycia nieruchomości były zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.do.f. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 27 lutego 2008 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku stanowi przychód ze źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, przepisu art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym podlega ona opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi Skarżący szczegółowo opisał przebieg postępowania w sprawie. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów wskazał, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby udział w spadku stanowił prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziału w spadku, jako nie stypizowana w żadnym ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, sprzeciwia się temu również zasada zawarta w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą element konstrukcyjny podatku w postaci przedmiotu opodatkowania powinien być określony i skonkretyzowany przez ustawę. Ponadto, okoliczność, iż Skarżący nie odziedziczył udziału w nieruchomości, a jedynie prawo roszczeń o zwrot nieruchomości jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia, ponieważ przedmiotem umowy sprzedaży był udział w spadku na podstawie art. 1051 Kodeksu Cywilnego, a nie udział w przedmiocie należącym do spadku za zgodą pozostałych spadkobierców na podstawie art. 1026 Kodeksu Cywilnego. Zatem przedmiotem umów stanowiących podłoże przedmiotowego stanu faktycznego było zbycie udziału w spadku, a nie praw podmiotowych majątkowych w postaci roszczeń o zwrot nieruchomości. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż gdyby przedmiotem sprzedaży nie były w sensie prawnym roszczenia do nieruchomości, jak przyjmuje organ, a nieruchomość, o zwrot której toczyło się postępowanie sądowe, w takim przypadku przychód ze zbycia nieruchomości zwolniony byłby z podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W konsekwencji jedynie fakt, iż Skarżący zdecydował się na ugodowe załatwienie sprawy w drodze sprzedaży roszczeń o zwrot nieruchomości, które wchodziły w skład spadku (niepodzielonej dotychczas części spadku) zanim nastąpiły sądowe rozstrzygnięcia w tych sprawach (wskutek, których wnioskodawca miał pełne prawo spodziewać się przywrócenia na jego rzecz własności nieruchomości jako spadkobiercy prawowitych właścicieli) przesądził o tym, iż nie może on skorzystać z korzyści płynących ze zwolnienia podatkowego. W związku powyższym, zdaniem Skarżącego, dochodzi do niedającej się zaakceptować, z punktu widzenia zasad sprawiedliwości i równości wobec prawa, sytuacji, w której jedni podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego, a inni nie, mimo że w ich sytuacji prawnej nie ma istotnych różnic. Skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe wskutek zbycia udziałów w spadku, którego przedmiotem były roszczenia o zwrot nieruchomości, co jest w istocie tożsame z odsuniętym w czasie wstąpieniem w prawa właściciela nieruchomości. Fakt ten powinien stanowić wystarczająca podstawę do zrealizowania zwolnienia podatkowego, przysługującego podatnikowi zbywającemu nieruchomość nabytą w drodze spadku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie "Czy kwota uzyskana w wyniku sprzedaży udziałów w spadku stanowi przychód ze źródeł przychodów określonych w art. 10 u.p.d.o.f. i tym samym czy stanowi dla Skarżącego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych". W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z kolei nieruchomościami i prawami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. są: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów. Sąd zauważa, iż zbyty przez Skarżącego udział w spadku, zawierający roszczenie o zwrot nieruchomości, nie mieści się w katalogu praw wymienionych w przywołanym przepisie, a zatem uzyskane w wyniku jego zbycia przychody, nie były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła sprzedaż nieruchomości, lecz sprzedaż udziału w spadku, który obejmował roszczenie o zwrot nieruchomości. Z kolei z literalnego brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że dotyczy on nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie wymienia roszczenia o zwrot nieruchomości, które jest zaliczane do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący nabył w drodze spadku między innymi roszczenie o zwrot nieruchomości - udział w spadku. Skarżący podjął kroki mające na celu odzyskanie nieruchomości jednak na pewnym etapie zrezygnował z tego sprzedając swój udziału w spadku wyrażający się roszczeniem o zwrot nieruchomości. Tak więc do odzyskania nieruchomości nie doszło. W związku z tym, że prawo do nieruchomości nie istniało w momencie otwarcia spadku, nie mogło zostać nabyte w drodze dziedziczenia przez następców prawnych, a potem zbyte w drodze umowy sprzedaży. W dacie otwarcia spadku istniało tylko roszczenie o zwrot nieruchomości, brak było bowiem decyzji administracyjnej ustanawiającej na rzecz spadkobierców prawa własności nieruchomości. Skarżący nie odziedziczył więc nieruchomości a jedynie udział w roszczeniu o jej zwrot, co zresztą sam przyznał w stanie faktycznym przedstawionym organowi. Wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jak wyżej wykazano roszczenie o zwrot nieruchomości nie mieści się w katalogu praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) powołanej ustawy, tak więc w ocenie składu orzekającego, należy je zakwalifikować do praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno Sąd jak i organy orzekają w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego wraz z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji. Stanu faktycznego nie można zmieniać ani doprecyzowywać przed Sądem, co chciał uczynić pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zauważa również, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania i z tego względu jako wyjątek od zasady ogólnej nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.