I SA/Łd 234/08

Dnia 2 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 29 czerwca 2007 roku A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie informacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku była interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wyrażającą się udzieleniem odpowiedzi na pytanie - czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: - przekazanie kontrahentom Spółki, ich klientom, wykonawcom robót budowlanych i architektom gadżetów reklamowych z logo firmy w postaci kurtek, czapek, bluz, ubrań roboczych, portfeli, kalendarzy, zewnętrznych nośników pamięci komputerowej, kosmetyczek, parasoli, ręczników, toreb, podkładek na biurko; - przekazanie klientom Spółki gazetek reklamowych zawierających ofertę handlową Spółki, ulotek zawierających reklamę Spółki i informację o jej produktach, plandek samochodowych, kalendarzy i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki, nagród przekazywanych w ramach programu lojalnościowego za nabycie produktów oferowanych przez Spółkę; - przekazanie banerów, flag, stojaków i modeli suchej zaprawy z logo Spółki kontrahentom, - przeznaczanie kwiatów i artykułów dekoracyjnych na potrzeby aranżacji biura; - przekazanie przez wnioskodawcę przedstawicielom odbiorców lub gościom prezentów nieoznaczonych logo Spółki, a mianowicie: alkoholu, słodyczy, karnetów uprawniających do wstępu na basen lub do klubu fitness, kwiatów, perfum, toreb; - przekazanie artykułów spożywczych z przeznaczeniem do spożycia przez uczestników szkoleń produktowych organizowanych przez Spółkę dla jej odbiorców, klientów, wykonawców projektów budowlanych oraz pracowników. Podatnik wskazał, że w celu zwiększenia poziomu sprzedaży swych produktów Spółka podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, w tym działania reklamowe. W związku z tym przekazuje różnorodne przedmioty na rzecz swoich kontrahentów, potencjalnych kontrahentów i pracowników. Zdaniem Spółki analiza art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wskazuje, że zrównaniu z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów podlega wyłącznie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wszystkie przedmioty wymienione w opisanym stanie faktycznym stanowią własność Spółki i należą do jej przedsiębiorstwa i przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 sierpnia 2007 roku Spółka wyjaśniła, iż w jej ocenie przekazanie artykułów spożywczych z przeznaczeniem do spożycia ich przez pracowników w trakcie pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym wypadku nie dochodzi do przekazania pracownikom prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel. Spółka pozostawia do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze nie dając jednak swobody co do miejsca jak i czasu konsumpcji, która odbywa się w zakładzie pracy w godzinach pracy i nie można twierdzić, iż spożycie tych produktów stanowi zużycie na cele osobiste pracowników. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia[...], na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), dokonując interpretacji, co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania artykułów żywnościowych do spożycia przez pracowników na terenie Spółki, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez A. Sp. z o.o. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, iż warunkiem zaistnienia nieodpłatnego przekazania towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, co oznacza, że w braku przejścia władztwa ekonomicznego w stosunku do przekazywanych do zużycia towarów nie może być mowy o podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazaniu w rozumieniu ustawy. Wbrew stanowisku Spółki, w przedmiotowym przypadku dochodziło do przekazania władztwa nad przekazanymi do spożycia artykułami żywnościowymi na rzecz pracowników. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż mają oni obowiązek spożyć te produkty w miejscu pracy i w czasie pracy. Zdaniem spółki wymóg spożycia produktów w czasie pracy nie powoduje, iż pracownicy nie mogą rozporządzać otrzymanymi produktami jak właściciele. Zużycie produktów spożywczych przez pracowników Spółki nie pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i stanowi zużycie na cele osobiste pracowników podlegające obowiązkowi podatkowemu. Tym samym czynność nieodpłatnego przekazania artykułów żywnościowych do spożycia przez pracowników na terenie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. A. Sp. z o.o. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, iż w żadnym wypadku pracownicy nie mają obowiązku spożycia produktów żywnościowych udostępnianych przez spółkę, jak próbuje to sugerować organ podatkowy. Pracownicy mogą spożywać produkty jedynie w miejscu pracy i w godzinach pracy, co oznacza ograniczenie w dostępie do tych produktów i sprawia, że pracownicy nie mogą swobodnie dysponować (władać) tymi towarami. Tym samym w opisanym przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie dochodzi też do zużycia na cele osobiste pracowników. W takim przypadku nie ma już znaczenia, czy udostępnienie to wiąże się z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia[...], odmówił zmiany postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia[...], uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy drugiej instancji w motywach rozstrzygnięcia zauważył, że z przeznaczenie przez Spółkę produktów spożywczych do zużycia (spożycia) przez pracowników wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Od momentu przekazania danych towarów pracownikom strona nie posiada władztwa nad nimi, mimo że również pracownicy są ograniczeni w dysponowaniu otrzymanymi produktami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w sprawie przekazanie pracownikom Spółki produktów spożywczych w celu ich spożycia w czasie i w miejscu pracy nie pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i stanowi realizację osobistego celu pracowników Spółki. Wobec czego czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pod warunkiem, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie oraz błędną wykładnię pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", a mianowicie nieprawidłowe uznanie, że w przedstawiony przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do przekazania władztwa ekonomicznego nad przekazywanymi do spożycia artykułami żywnościowymi dla pracowników Spółki. Ponadto strona zarzuciła błędną wykładnie pojęcia "zużycia towarów na cele osobiste" poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do zużycia artykułów spożywczych na cele pracowników Spółki. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż Spółka nie przyznała swoim pracownikom prawa swobodnego dysponowania artykułami spożywczymi. Udostępnienie pracownikom produktów spożywczych celem ich spożycia w pracy bezpośrednio wpływa na zwiększenie ich wydajności i efektywności, co przekłada się na zwiększenie obrotów Spółki. Istnieje zatem, zdaniem strony, związek przyczynowy między udostępnianiem posiłków pracownikom a zwiększeniem obrotów Spółki. Zwiększenie obrotu jest zaś celem bezpośrednio związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skarżącej Spółki o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług złożony został do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 29 czerwca 2007 roku, a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 roku. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do odmiennej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odnoszącego się do nieodpłatnego udostępnienia artykułów spożywczych z przeznaczeniem do spożycia przez pracowników skarżącej Spółki. Kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L 77. 145.1; Dz.U.UE-sp.09-1-23), a od 1 stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1). Z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przekazanie towarów odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Jednocześnie w art. 7 ust. 3 polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Reasumując na gruncie prawa polskiego opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki: 1) przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa, 2) przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, 3) przekazanie ma charakter nieodpłatny, 4) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. W analizowanej sprawie nie budzi zastrzeżeń stron wystąpienie przesłanek z pkt 1, 3 i 4. Rozbieżności odnoszą się do pkt 2 dotyczącego ustalenia czy przekazanie przez Spółkę produktów żywnościowych na rzecz pracowników miało związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też następowało na cel z nim niezwiązany oraz czy w sprawie można w ogóle mówić o prawie obdarowanych pracowników do rozporządzania jak właściciel otrzymanymi towarami. Zdaniem organów podatkowych przekazanie artykułów żywnościowych pracownikom w celu ich spożycia w czasie i miejscu pracy nie pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i jest wyrazem realizacji osobistego celu pracowników spółki. Świadczenie pracy w sposób wydajny stanowi obowiązek pracownika a właściwe przestrzeganie tego obowiązku jest niezależne od faktu, czy pracodawca będzie organizował pracownikom poczęstunek czy też nie. Ponadto, w ocenie organów, w analizowanej sprawie dochodzi do przekazania na rzecz pracowników władztwa ekonomicznego nad przekazywanymi do spożycia artykułami, co sprawia, że mogą oni rozporządzać otrzymanymi rzeczami jak właściciel. Z kolei, zdaniem strony skarżącej dokonanie wyżej wymienionych czynności nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż wpływa w sposób bezpośredni na zwiększenie wydajności pracy wśród pracowników, co sprawia, iż przekazanie towarów następuje na cel związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W sprawie nie dochodzi również do przekazania na rzecz pracowników władztwa ekonomicznego nad przekazywanymi towarami, co wyklucza możliwość uznania, iż doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowiska strony skarżącej nie sposób podzielić. Wyrażony w treści art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje m.in. w wyniku przekazania przez podatnika towarów na potrzeby osobiste pracowników. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd w myśl, którego przez przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspokajanie takich potrzeb pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze. Odpowiednie przepisy prawa pracy, w tym dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nakładają na pracodawcę obowiązek przekazywania na rzecz pracowników niektórych towarów, zaspokajających ich potrzeby jako pracowników. Przekazywanie takich towarów nie następuję więc w ramach swobody kontraktowej stron, ale w wykonaniu prawnego obowiązku pracodawcy względem pracowników. Z akt sprawy nie wynika, aby w analizowanej sprawie przekazywane produkty żywnościowe były wydawane pracownikom w związku z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa pracy czy też przepisów BHP. A zatem uznać należy, iż skoro produkty te w świetle przepisów prawa pracy nie są związane ze stosunkiem pracy to tym samym nie są potrzebami pracowniczymi, lecz są potrzebami osobistymi pracowników. Ażeby można było mówić o przekazaniu przez stronę skarżącą towarów na zaspokojenie potrzeb pracowniczych, pozostających w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, należałoby powołać konkretne przepisy prawa pracy, obligujące podatnika do przekazania pracownikom określonych towarów w określonej ilości. Chociaż ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z tym, czy obowiązek przekazania wynika z przepisów, czy też nie, to jednak zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze na te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić oraz potrzeby osobiste pracowników, a nie potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 roku, sygn. akt III SA 3008/02 Lex nr 150831, wyrok WSA w Opolu z dnia 27 kwietnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Op 62/06 niepubl.). W tych okolicznościach za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że dostarczanie pracownikom produktów spożywczych w sytuacji, gdy obowiązek tego rodzaju świadczeń nie wynika dla podatnika z przepisów prawa, jest przekazaniem towarów na osobiste potrzeby pracowników podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnosząc się do kwestii przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej dla uznania, iż doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wymagane przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Obok generalnej definicji dostawy towarów jako "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa wymienia także niektóre czynności również będące dostawą. Przede wszystkim w tym zakresie następuje doprecyzowanie zakresu tego pojęcia poprzez wskazanie, że także wydanie towarów w określonych warunkach, uznawane jest za dostawę. W pewnym zakresie jednakże jest to również rozszerzenie zakresu definicji dostawy, gdyż za dostawę zostają uznane świadczenia, w przypadku których nie dochodzi w gruncie rzeczy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wydaje się zatem, iż skoro ustawodawca zrównał określone czynności z dostawą towarów, to ich dokonanie winno być uważane za dostawę towarów oraz ilekroć ustawa odwołuje się do dostawy towarów, należy uwzględniać również te czynności. (por. komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II). Jeśli więc dla swojej skuteczności przekazanie przez podatnika towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie wymaga się przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to dla powstania obowiązku podatkowego nieistotne jest okoliczność, czy w wyniku przekazania towarów doszło także do przekazania władztwa ekonomicznego nad nimi. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.Pie.