II FSK 66/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. M. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 182/08 w sprawie ze skargi E. B. M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 marca 2008 r., po rozpoznaniu odwołania E. S. A. w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2004r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję o wysokości podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę okoliczność, że od dnia 7 kwietnia 2005 r. Spółka przeniosła siedzibę z K. do W.. Ponadto powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 458/07 oraz I SA/Ke 394/07 w sprawie ze skarg Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług, który był również objęty kontrolą na podstawie w.w. upoważnienia GIKS. W ocenie organu, stan prawny obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie wskazuje, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki przedmiotowego postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia inspektorom do przeprowadzenia kontroli. Skoro niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez GIKS, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS. Organ powołując się na treść art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że z dniem wprowadzenia powołanego przepisu, tj. z dniem 1 września 2003r., wyłączono możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej kontroli tzw. "dużych podatników", tj. podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Jednocześnie przepis art. 10 ust.2 pkt 7 (in fine) ustawy o kontroli skarbowej przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników", i organem uprawnionym do wszczęcia i upoważnienia inspektorów i pracowników w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych był GIKS, a nie Dyrektor UKS. W przedmiotowej sprawie taki właśnie tryb został uruchomiony przez GIKS w stosunku do Spółki, postanowieniem z dnia 16 lipca 2004r. nr (...) z powołaniem jako podstawy art. 13 ust.1 oraz art. 13a ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dacie tej GIKS dokonał też upoważnienia inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce, powołując się właśnie na przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organu, okolicznością przesądzającą w niniejszej sprawie kwestię prawidłowości uruchomienia tego specjalnego trybu, jest fakt, że Spółka nie była w tym czasie "dużym podatnikiem", stosownie do treści art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Organ wyjaśnił, że dla podatników wymienionych we wskazanym przepisie naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005r. Oznacza to, w ocenie organu, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki przedmiotowego postępowania kontrolnego, i w tej sytuacji nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art. 24a w powiązaniu z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Wydanie decyzji w niniejszej sprawie nastąpiło zatem z naruszeniem przepisów o właściwości. 2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji tej zarzuciła: - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a i art. 9a ust. 4, ust. 5, art. 24 i art. 24a i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004 r. czyli w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora UKS w K. wbrew treści prawomocnego wyroku WSA w Kielcach z 12 grudnia 2007 r sygn. akt I SA/Ke 394/07, bezpodstawne przekazanie sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi UKS w W., zamiast jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpatrzenia GIKS- właściwemu do wydania decyzji jako organ I instancji, wskutek czego nowa decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, dotknięta będzie wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W razie zaś nieuwzględnienia powyższych zarzutów Spółka zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne wydanie decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy organem właściwym do załatwienia odwołania Spółki był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 24 i 24a ustawy o kontroli skarbowej według stanu na 26 lipca 2004 r., decyzję w I instancji w przedmiotowej sprawie mógł wydać wyłącznie GIKS, gdyż nie zachodziła żadna przesłanka z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 2004r., które stosownie do art. 84 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz zgodnie z art. 3 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, należy nadal stosować do kontroli przedsiębiorcy wszczętej przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Według powołanego przepisu przejściowego, kontrolę taką (podatkową skarbową) prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Powyższe oznacza, iż nie stosuje się w niniejszej sprawie zmian wprowadzonych do ustawy o kontroli skarbowej treścią art. 10 w/w ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Brak spełnienia przesłanek z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 2004r., potwierdza też organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że decyzję w I instancji w przedmiotowej sprawie winien wydać GIKS na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. To GIKS wszczął na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 13a ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne, a w sprawie, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zachodziły przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten upoważniał do wydania decyzji dyrektora UKS, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor, jedynie w przypadku określonym w art. 9a ust. 8, tj. w sytuacji, gdy GIKS upoważni do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Skoro w lipcu 2004 r. Spółka nie należała do kategorii tzw. "dużych podatników" i niemożliwe było zainicjowanie postępowania kontrolnego przez GIKS w oparciu o art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, to należy przyjąć, iż postępowanie to zostało wszczęte przez GIKS na zasadach ogólnych na mocy art. 13 ust.1. W 2004r. nie było bowiem żadnych przeciwwskazań do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego przez GIKS na zasadach ogólnych. Okoliczność, iż jako podstawę prawną postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu wskazano też na art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, winien być w sprawie bez znaczenia i bez wpływu na ważność tego postępowania, a to ze względu na fakt, iż GIKS uprawniony jest do prowadzenia postępowania kontrolnego na terenie całego kraju, wobec wszystkich podatników. Zasadą jest, że postępowanie kontrolne kończy organ, który dokonał wszczęcia tego postępowania. Wyjątek przewiduje art. 24a, gdy postępowanie kontrolne wszczął GIKS, ale jedynie w sytuacji, gdy GIKS upoważnił do jej przeprowadzenia inspektora UKS poza terytorialnym zasięgiem działania tegoż urzędu, co nie miało miejsca. Zasadę tę potwierdza treść art. 9a ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczący zachowania właściwości miejscowej przez organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie, aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Również w przypadku, gdy kontrola dotyczy okresu, w którym właściwy był inny organ kontroli skarbowej, organem właściwym jest dyrektor UKS właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania. Zatem nawet w przypadku zmiany właściwości miejscowej w trakcie trwania postępowania kontrolnego, właściwym do wydania decyzji jest organ kontroli, który wszczął postępowanie kontrolne. W konsekwencji zmiana siedziby Spółki w 2005r. z K. na W., nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne w lipcu 2004r. Wyrażone w skardze stanowisko potwierdzają prawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 394/07 i I SA/Ke 458/07, dotyczące podatku VAT określonego w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez GIKS w dniu 26 lipca 2004 r. Nie chodziło zatem o Dyrektora UKS w K., lecz w ogóle o organ kontroli skarbowej w osobie Dyrektora UKS. To zaś oznacza, iż właściwym w sprawie był GIKS na zasadach ogólnych, tj. art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie podstawy, na jakiej organ uznał za właściwego w sprawie Dyrektora UKS w W.. Organ naruszył w ten sposób art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez GIKS było nieuprawnione. Skarżący podniósł, że stwierdzenie to można rozumieć w ten sposób, iż organ odwoławczy przyjął, że w sprawie należy wszcząć nowe postępowanie, gdyż to wszczęte w sposób niewłaściwy przez GIKS w trybie przewidzianym dla tzw. "dużych podatników" tj. w art. 13a ustawy o kontroli skarbowej należy uważać za niebyłe. Jednakże nawet w takim przypadku, brak jest podstaw do przekazania sprawy celem ponownego rozpatrzenia do Dyrektora UKS w W., bowiem brak jest podstaw prawnych, by kompetencje do wyznaczenia organu kontroli skarbowej celem przeprowadzenia postępowania kontrolnego w I instancji, leżały w gestii Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, w oparciu o przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej może jedynie zlecić wydanie decyzji w I instancji przez taki organ (tj. przez Dyrektora UKS), ale jedynie w ramach wszczętego już i toczącego się postępowania kontrolnego. Przy założeniu, że postępowanie takie nie zostało wszczęte w niniejszej sprawie przez GIKS postanowieniem z 16 lipca 2004 r., wydanie nowej decyzji wymaga wszczęcia na nowo postępowania kontrolnego, którego nie może zlecić Dyrektorowi UKS w W. organ odwoławczy, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w K. Jednakże, jeżeli organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w niniejszym przypadku nie zostało w ogóle wszczęte, to winien zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi podatkowemu I instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w W. właściwemu aktualnie dla skarżącej Spółki według jej aktualnej siedziby. Wszczęcie przez ten organ postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 Ordynacji podatkowej, czy też wcześniej kontroli podatkowej na podstawie art. 281 Ordynacji podatkowej, nie jest obwarowane żadnymi warunkami. W ocenie skarżącej, naruszenie przepisów o właściwości miejscowej nastąpiło również przez organ podatkowy II instancji. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urząd kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie precyzuje przy tym, czy chodzi o dyrektora izby skarbowej właściwego terytorialnie dla organu I instancji, czy dla podatnika. Obowiązujące w art. 9a ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004r.) regulacje dotyczą bowiem jedynie kwestii właściwości organów kontroli skarbowej, a nie organu odwoławczego, do którego wnoszone jest odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w I instancji. Zatem wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o kontroli skarbowej należy, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, rozstrzygnąć to zagadnienie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Z treści art. 17 i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że właściwość dyrektora izby skarbowej nie jest ustalana w oparciu o właściwość naczelnika urzędu skarbowego, lecz w oparciu o siedzibą podatnika. Ponadto art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy sprzed 1 lipca 2002r. stanowił, iż odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej wnosi się do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta - jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej. Zatem ustawa o kontroli skarbowej określała w sposób bezpośredni właściwość organu odwoławczego, odnosząc ją do izby skarbowej właściwej dla podatnika, a nie dla organu kontroli skarbowej. Zmiana treści art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej od 1 lipca 2002r. nie oznacza, iż właściwość dyrektora izby skarbowej należy oceniać inaczej, gdyż stosując na mocy art. 31 ust. 1 przepisy Ordynacji podatkowej, należy ustalić właściwość organu odwoławczego na zasadach określonych w art. 17 Ordynacji podatkowej, tj. według zamieszkania lub siedziby podatnika. Zatem wobec treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 17 Ordynacji podatkowej, regulacje dotyczące właściwości organu odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej, zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej były zbędne. W niniejszej sprawie, w dniu wydania decyzji odwoławczej, tj. 14 marca 2008r., jak i w dniu wydania decyzji organu I instancji, skarżący posiadał siedzibę w Warszawie. Prowadzi to do wniosku, iż w dniu 14 marca 2008r. w zakresie przedmiotowej sprawy właściwym miejscowo organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zatem tylko ten organ, jako właściwy według siedziby podatnika, mógł w oparciu o art. 26 ustawy o kontroli skarbowej rozpatrzyć odwołanie Skarżącej Spółki od pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektora UKS w K.. Zatem niezależnie od naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji, naruszenie to zostało popełnione także przez organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w świetle art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 17 Ordynacji podatkowej, nie był organem uprawnionym do załatwienia odwołania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej zarzut niewłaściwości miejscowej organu drugiej instancji, a tym samym zasadnym był wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było ustalenie czy proces decyzyjny wywołany odwołaniem Spółki mógł toczyć się i być zakończony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy właściwy miejscowo. Analiza obowiązujących w tej materii przepisów ustrojowych i proceduralnych doprowadziła Sąd do wniosku, że organ ten nie był w niniejszej sprawie właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost regulują właściwość organu odwoławczego wskazując w art. 220 § 2, że organem tym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a którego właściwość z kolei reguluje art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie organu wyższego stopnia tj dyrektora izby skarbowej definiuje art. 13 § 3 w zw. § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a jego właściwość miejscowa wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U nr 209. poz. 2027 ze zm.) Stosownie natomiast do art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w I instancji. Zasady takiej nie przewidziano natomiast w przepisach ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. W art. 9a ust 4 ustawy o kontroli skarbowej przewidziana jest wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (I instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje w właściwy aż do dnia zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepisy tejże ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia jakim jest w tym wypadku generalny inspektor kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). W art. 26 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Przy czym brak jest na gruncie ustawy o kontroli skarbowej definicji legalnej pojęcia ,,właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii w tejże ustawie odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej muszą znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei jako zasadę w art.17 wyznaczają właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że z dniem 7 kwietnia 2005 r. Spółka przeniosła siedzibę z K. do W. O ile zmiana siedziby podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego (I instancji - art. 9a ust 4 ustawy o kontroli skarbowej), to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego siedziba Spółki znajdowała się w W. to właściwym do orzekania w II instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: - art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 45, art. 175 ust. 1 i art. 184, art. 8 Konstytucji RP poprzez niewykonanie przez Sąd obowiązku kontroli i niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia rażącego naruszenia prawa w stosunku do decyzji organu kontroli skarbowej w postaci stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz treścią art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej - co było zbędne w celu końcowego załatwienia sprawy. - art. 170 w związku z art. 135 p.p.s.a. w ten sposób, ze Sąd nie zastosował się do wydanych przez siebie prawomocnych i wiążących wyroków z dnia 12 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/ Ke 394/ 07; I SA/Ke 458/07, dotyczących decyzji w sprawie podatku VAT orzeczonych w ramach tego samego postępowania kontrolnego, w których WSA Kielce prawomocnie stwierdził, iż Dyrektor UKS K. nie jest organem właściwym I instancji do wydania decyzji w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co spowodowało stwierdzenie nieważności tych decyzji pierwszoinstancyjnych przez WSA Kielce w dniu 12.12.2007 r. - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 art. 175 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - polegający na nie rozpoznaniu wszystkich zarzutów zawartych w skardze i brak wskazań w uzasadnieniu co do dalszego postępowania, co stwarza niepewność co do dalszego rozstrzygnięcia sprawy stwarza niepewność co do dalszego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jaki organ I instancji jest właściwy w niniejszej sprawie, jak też przeczy ekonomice procesowej przez co Skarżący nie może w rozsądnym terminie uzyskać merytorycznego załatwienia sprawy, oraz nie zapewnia przewidywalności dla uczestnika postępowania, poprzez odpowiednią spójność i wewnętrzna logikę mechanizmów, którym jest poddany, a wynikających z art. 45 ust.1 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu. 1. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie rzeczy do jednej kwestii; nieobjęcia kontrolą sądową decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i w wyniku tego niestwierdzenia jej nieważności, jak to uczynił ten sam Sąd w odniesieniu do decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Na ich poparcie przywołano liczne przepisy, normujące różne kwestie prawne co doprowadziło do swoistego "pomieszania materii". Zbędne byłoby wyjaśnianie, w niniejszych rozważaniach, kwestii związanych z przepisami, które dla rozstrzygnięcia spornego problemu nie mają znaczenia. 2. Słusznie zwraca uwagę skarżąca na odmienne rozstrzygnięcie przez Sąd spraw tego samego podatnika dotyczących wprawdzie innego podatku ale przy zastosowaniu tych samych reguł procesowych. Skoro oceniany obecnie wyrok poprzedziły dwa wyroki (z dnia 12 grudnia 2007 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług to Sąd powinien wyjaśnić dlaczego nie podzielił poglądu innego składu tego sądu co do sposobu rozstrzygnięcia - w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji. Wywody Sądu w tej kwestii są dość ogólnikowe (str. 4). Sąd wprawdzie stwierdził, że zmiana siedziby Spółki nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne, jednak zupełnie pominął kwestię sposobu wszczęcia tego postępowania, która przesądziła w sprawach podatku od towarów i usług o stwierdzeniu nieważności decyzji obu instancji. Tym samym dał podstawę do podniesienia przez zdezorientowanego podatnika trafnego w tej części zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Jednakże - wbrew poglądowi skarżącej - Sąd nie był związany treścią wyroków z dnia 12 grudnia 2007 r., które - z mocy art. 170 ppsa - były wiążące tylko w odniesieniu do podatku od towarów i usług, i do okresu który obejmowały decyzje wymiarowe. Właściwość organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był badać przy kontroli zaskarżonej decyzji. Jeżeli doszedł do odmiennego - co do właściwości organu pierwszej instancji - wniosku, niż we wcześniejszych wyrokach WSA winien dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie, że wcześniej winien w tej kwestii wypowiedzieć się właściwy organ odwoławczy (k. 11). Sąd dysponował pełnym materiałem pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy w tym aspekcie. Wyroki w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług nie były przedmiotem kontroli sądu drugiej instancji. Jeżeli ten sam sąd rozstrzyga sporną obecnie kwestię odmiennie niż w prawomocnych już wyrokach, powinien przedstawić argumenty uzasadniające zmianę wcześniejszego poglądu. I w tym upatruje sąd kasacyjny naruszenie art. 141 § 4 ppsa, uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. 2. Nie przesądzając treści ponownego rozstrzygnięcia należy zwrócić uwagę, że kwestia wszczęcia postępowania ma charakter procesowy. W związku z tym uchybienia w tym zakresie należałoby oceniać w aspekcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2667/04). Tym bardziej, że chodzi tu o postępowanie kontrolne. Natomiast nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem zarzutu skarżącej co do sposobu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Stwierdzając nieważność decyzji sąd poprzestaje wyłącznie na tej konstatacji wspierając ją odpowiednią argumentacją prawną. Udzielanie wskazań co do dalszego postępowania oznaczałoby zastępowanie organu odwoławczego, a tym samym wkroczenie w strefę zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organu. 3. Aby uniknąć błędu, mogącego doprowadzić do wydania decyzji przez niewłaściwy organ odwoławczy należy zwrócić uwagę na istotną, choć nie podniesioną w skardze kasacyjnej, okoliczność. Zarówno Skarżąca jak i sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str. 11) powołali się na wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt II FSK 425/05. Wyrok ten dotyczył jednak innego stanu faktycznego: decyzję w pierwszej instancji wydał niewłaściwy - co do zasady - dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W takiej sytuacji wg. wyrażonego w tym wyroku poglądu organem odwoławczym od jego decyzji nie był dyrektor izby skarbowej terytorialnie właściwy dla organu pierwszej instancji lecz, stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy wg. siedziby podatnika. Jeżeli przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, Sąd jeszcze raz stanie na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był właściwy - co do zasady - do wydania decyzji w pierwszej instancji to organem odwoławczym od tej decyzji powinien być właściwy terytorialnie Dyrektor Izby Skarbowej. Tak należy rozumieć przytoczony wyżej wyrok NSA. Jeżeli sąd pierwszej instancji będzie odmiennego zdania winien przedstawić argumentację podważającą przytoczone w tym wyroku stanowisko, które w tej sprawie nie było wiążące (art. 170 ppsa). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy może dojść do pogorszenia sytuacji Skarżącej. Jednakże w takiej (na razie hipotetycznej) sytuacji zakaz reformationis in peius jest wyłączony (art. 134 § 2 in fine). 4. Konieczność ponownego rozpoznania sprawy i rozważenia wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności sprawia, że odniesienie się do pozostałych zarzutów byłoby niecelowe i przedwczesne. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzec jak w sentencji. Stosownie do art. 203 pkt 1 ppsa stronie należy się zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku uchylenia wyroku oddalającego skargę. Brak jest natomiast podstawy do zasądzenia tych kosztów w takiej jak rozpatrywana sytuacji.