I SA/Ke 394/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), sędzia WSA Maria Grabowska, asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji; 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A. kwotę 10 866 zł. ( dziesięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / t. jedn. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm. / decyzjami z dnia [...] o numerach [...] , [....] uchylił w całości decyzje wydane dla Firmy A. w W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o numerach odpowiednio: - [...] w przedmiocie określenia : a) wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : czerwiec 2003r. w kwocie [...] zł, sierpień 2003r. w kwocie [...] zł, b) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące : kwiecień 2003r. w kwocie [...] zł, maj 2003r. w kwocie [...] zł, lipiec 2003r. w kwocie [....] zł, wrzesień 2003r. w kwocie [...] zł, październik 2003r. w kwocie [...] zł, listopada 2003r. w kwocie [...] zł, c) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń 2003r. w kwocie [...] zł, luty 2003r. w kwocie [...] zł marzec 2003r. w kwocie [...] zł, oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń 2003r. w kwocie [...] zł, luty 2003r. w kwocie [...] zł, marzec 2003r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2003r. w kwocie [...] zł, maj 2003r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2003r. w kwocie [...] zł, lipiec 2003r. w kwocie [...] zł, sierpień 2003r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2003r. w kwocie [...] zł, października 2003r. w kwocie [...] zł, listopad 2003r. w kwocie [...] zł, - [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2003r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc w kwocie [...] zł, i przekazał powyższe sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, natomiast - decyzją z dnia [...] o numerze [...] uchylił decyzję wydaną dla Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z dnia [...] o numerze - [...] w przedmiocie określenia: a) wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : - kwiecień 2004r. w kwocie [...] zł, b) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące : styczeń 2004r. w kwocie [...] zł, październik 2004r. w kwocie [...] zł, c) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty 2004r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, marzec 2004r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, maj 2004r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, czerwiec 2004r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - lipiec 2004r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - sierpień 2004r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - wrzesień 2004r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń 2004r. w kwocie [...] zł, luty 2004r. w kwocie [...] zł, marzec 2004r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2004r. w kwocie [...] zł, maj 2004r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2004r. w kwocie [...] zł, lipiec 2004r. w kwocie [...] zł, sierpień 2004r. w kwocie [...] zł. i także przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że kontrola przeprowadzona w spółce A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2002-2004 oraz prawidłowości obliczania i wpłacania innych należności pieniężnych budżetu państwa za wyżej wymieniony okres wykazała, że podatnik: od stycznia do listopada 2003r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy Bi C.: Usługi Ogólnobudowlane M.M, [...] , ul. [...] , NIP [...], Usługi Ogólnobudowlane T.M.,[...] ,ul. [...] , NIP [...] - pomimo, że zarówno M.M., jak i T.M. nie były w tym czasie zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, gdyż z dniem [...] zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie od stycznia do czerwca 2003r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. - Przedsiębiorstwo Budowlano Usługowe, [...], NIP [...] , który to podmiot stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania faktur dopiero od [...]. Ponadto w toku czynności ustalono, że spółka w okresie objętym decyzjami tj. od stycznia do listopada 2003r., grudzień 2003r., styczeń do października 2004r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez – firmę E. M.J.,[...] , ul.[...], NIP [...] - za usługi, które nie były wykonane. Zostało to potwierdzone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego właściciela firmy w Prokuraturze Apelacyjnej we W. W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, jak też § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm./ w stosunku do miesięcy od stycznia 2003 roku do kwietnia 2004 roku., a w odniesieniu do miesięcy od maja do października 2004 roku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ jak i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. wydał w stosunku do MITEX S.A. wskazane wyżej decyzje dokonując korekty podatku naliczonego wykazanego przez spółkę. Po rozpatrzeniu odwołań od tych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej w każdej z wydanych decyzji podniósł, że zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w zakresie transakcji pomiędzy firmą A., a firmą E. M.J. jest niewystarczający do rozstrzygnięcia spraw, gdyż w obecnym stanie nie daje on możliwości do samodzielnej oceny stanu faktycznego przez organ II instancji. Argumentowano, iż rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego zostały oparte na informacji uzyskanej z protokołu przesłuchania MJ. w Prokuraturze Apelacyjnej we W., nie dokonano natomiast dokładnego ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji nie wystąpił bowiem do właściwego miejscowo dla firmy E. organu podatkowego o przeprowadzenie czynności potwierdzających ustalenia Prokuratury Apelacyjnej, jak również nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie w firmie A. Dlatego też organ II instancji mając na uwadze przepisy art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej przekazał organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który będzie zgodny z rzeczywistością. Wskazano przy tym, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy zakwestionowane transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. przez firmę E. M.J , faktycznie miały miejsce. 2. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej firma A. w W. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzjom tym zarzuciła: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15, art. 18a, art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji właściwemu w sprawie z uwagi na naruszenie przez dotychczasowy organ I instancji przepisów o właściwości miejscowej, gdyż właściwym do wydania decyzji był Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego ; - w razie zaś nie uwzględnienia powyższego zarzutu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej (z 26 lipca 2004r.) w związku z treścią art. 10 ust. 2 pkt 7,art. 9a ust. 4, ust. 5, art. 10 ust. 2 pkt 5a, art.13, art. 13a, art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) w zw. z art. 3 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji właściwemu w sprawie z uwagi na naruszenie przez dotychczasowy organ I instancji przepisów o właściwości miejscowej, gdyż właściwym do wydania decyzji był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W razie zaś nie uwzględnienia powyższych zarzutów Spółka alternatywnie podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120, 122,125 ,127, 180, 181 w zw. z art. 235 Ordynacji - poprzez bezpodstawne wydanie decyzji kasacyjnej i uchylanie się tym samym od rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła bądź o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W razie zaś nieuwzględnienia zarzutów w zakresie nieważności wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym zaś przypadku wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów firma A. wskazała, że Drugi Urząd Skarbowy oraz Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego wszczynali wobec niej kontrole podatkowe, a nie krzyżowe. Zdaniem skarżącej, w przypadku ponownego wszczęcia kontroli w tej samej sprawie do wydania decyzji uprawniony jest ciągle ten sam organ, a nie organ, który wszczął nową kontrolę lub który jest aktualnie właściwy z uwagi na aktualną siedzibę, czy miejsce wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka powołała się przy tym na treść art. 18b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zmiana siedziby Spółki A. z K. do W. nastąpiła w [...], po ukończeniu okresu rozliczeniowego, objętego niniejszą sprawą. Stąd wniosek Spółki, iż w myśl art. 18 b Ordynacji podatkowej jedynym organem właściwym do wydania decyzji w sprawie podatku VAT jest Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego. Uzasadniając drugi zarzut skarżąca podniosła, że gdyby nie zgodzić się z argumentacją, że właściwym w sprawie był Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, to wówczas właściwym organem I instancji był w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej decyzje w pierwszej instancji winien wydać właśnie ten organ na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż to GIKS wszczął na podstawie art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne. W sprawie, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zachodziły przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, które uprawniałyby do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Po pierwsze, Spółka A. była w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nadal tzw. "małym podatnikiem". Zmiana właściwości, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej nie nastąpiła w dniu 26 lipca 2004r. , dlatego też skarżąca wskazała, że nie znajduje w sprawie zastosowania art. 24a ustawy o kontroli skarbowej według stanu na 26 lipca 2004r. (data doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej). W ocenie Spółki, nie zaszła również druga przesłanka, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Tylko w przypadku, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważni inspektora i pracownika zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu, możliwe jest wydanie decyzji kończącej takie postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym dany inspektor jest zatrudniony. W niniejszym przypadku upoważnienie do kontroli zostało wydane przez GIKS dla Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem urzędu właściwego w dacie wszczęcia postępowania dla spółki A. , gdyż spółka posiadała w dniu 26 lipca 2004r. swoją siedzibę w K. Kolejny z zarzutów dotyczył naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Według skargi przepis powyższy pozwala organowi odwoławczemu uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko w sytuacji, gdy ów nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego lub przeprowadził w taki sposób, że należy je uzupełnić w znacznej części. Natomiast w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe efektem czego był dołączony do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej we W. M.J. wskazujące brak wykonania zakwestionowanych transakcji dokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Zdaniem spółki brak było podstaw, by dowód ten poddawać dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Tym bardziej, że wyżej wymieniony był kilkakrotnie przesłuchiwany przez Prokuraturę i w swoich zeznaniach szczegółowo opisywał przebieg zdarzeń. W podsumowaniu zarzutów skargi pełnomocnik podatnika stwierdził, iż organ odwoławczy swoim działaniem naruszył przepisy art. 122, 125 § 1 i art. 127 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie starań w celu dokładnego, wnikliwego wyjaśnienia i załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, posługując się przy tym możliwie najprostszymi środkami. Nadto w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał z jakiego powodu nie było możliwe zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, a w sprawie ewentualne postępowanie wyjaśniające organ mógł zlecić organowi właściwemu miejscowo dla firmy E., jak też postępowanie takie przeprowadzić u skarżącej. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że powołane przez stronę przepisy art. 18a. i 18b. Ordynacji podatkowej odnoszące się do właściwości miejscowej organów podatkowych znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy spór toczy się pomiędzy naczelnikami różnych urzędów skarbowych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak wynika z treści skargi, spór miałby się toczyć się pomiędzy organem podatkowym jakim jest Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, a Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, będącym organem kontroli skarbowej. W związku z powyższym organ zauważył, że kontrola skarbowa i podatkowa stanowią dwie różne instytucje kontrolne działające w oparciu i na zasadach regulowanych w różnych ustawach. Również właściwość miejscowa tychże organów uregulowana jest przez odmienne rozporządzenia. Zgodnie z twierdzeniem organu, ze względu na fakt, że zasięg działania jednostek kontroli pokrywa się terytorialnie z obszarem województw i obejmuje swym działaniem podatników należących do urzędów skarbowych z terenu całego województwa, to w sytuacji, gdy zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej działają w jednym regionie, nie można mówić o naruszeniu właściwości pomiędzy nimi. Ponadto zdaniem organu w sprawie tej nie nastąpiło też naruszenie właściwości miejscowej w stosunku do jakiegokolwiek innego organu kontrolnego, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ze względu na fakt, że firma A. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego posiadała siedzibę w K. - był organem właściwym z uwagi na zasięg działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ze względu na to, iż dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej uprawnieni do przeprowadzania tychże kontroli w granicach określonych przepisami ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej są też uprawnieni do badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków – nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia właściwości rzeczowej między organami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynym ograniczeniem nie mającym tutaj miejsca do wydania decyzji wymiarowej przez organ skarbowy mógłby stanowić art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wzbraniający wydania decyzji Dyrektorowi UKS, w sytuacji, gdy ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych już ostateczną decyzją. Analiza dokumentów o kontroli przeprowadzonej w spółce MITEX wskazuje natomiast, że żadne z postępowań kontrolnych wszczętych wobec podatnika nie zakończyło się wydaniem decyzji w zakresie podatku VAT. Niesłuszny był, według organu, zarzut skarżącej, że organem I instancji właściwym w sprawie wydania decyzji powinien być Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Argumentując powyższe organ zauważył, że postanowienie o wszczęciu kontroli wydane zostało przez GIKS w oparciu o art. 13 ust.1 i ust.7 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia kontroli zakończonej wydaniem decyzji. Ponieważ zaś w momencie wszczęcia postępowania podatnik był w zasięgu działania Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego – wystąpiła przesłanka z art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej uprawniająca Dyrektora Urzędu Kontroli w Kielcach do wydania zaskarżonej decyzji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nawet gdyby uznać, ze względu na fakt położenia siedziby podatnika, że właściwym w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie GIKS, to i tak fakt ten nie miałby znaczenia w tej sprawie, gdyż okoliczność ta wskazywałaby jedynie na naruszenie przepisów postępowania, nie mające wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do ostatniego za zarzutów skargi, organ uznał, iż jest on bezzasadny, gdyż organ I instancji nie przeprowadził w postępowaniu bezpośrednio żadnych dowodów mających znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych sprawy. Organ drugoinstancyjny wskazał, że nie podważył co prawda wiarygodności dowodowej otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej we W.- protokołów przesłuchań M.J., lecz uznał, że zasadnym byłoby wystąpienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do właściwego miejscowo dla firmy E. organu podatkowego celem weryfikacji ustaleń zawartych w tych protokołach, jak również przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie w spółce A. 5. Ustosunkowując się do powyższej odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej złożył do tut. Sądu pismo procesowe z dnia [...]. W piśmie tym strona podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze, rozszerzyła argumentację do tych zarzutów oraz powołała orzecznictwo NSA. Podniosła, że zaskarżone decyzje nie zawierają rozpatrzenia dodatkowych zarzutów zawartych w piśmie podatnika z [...] , czym według niego organ naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na dowód prawidłowości tego stanowiska podatnik powołał uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005r, sygn. akt FPS 6/04. W dalszej części pisma pełnomocnik skoncentrował się na opisanym powyżej przy omawianiu zarzutów skargi zarzucie - wydania przez organ drugoinstancyjny decyzji kasacyjnych do ponownego rozpatrzenia sprawy, zamiast decyzji przekazujących sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt II FSK 424/05, którego przedmiotem były kwestie dotyczące naruszenia właściwości miejscowej przez organ pierwszej instancji. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że orzeczenie to potwierdza, iż w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zgodnie z jego właściwością rzeczową oraz miejscową (która dotyczy wszystkich podatników na terenie całego kraju), Dyrektor UKS może wydać decyzję pierwszoinstancyjną zamiast GIKS jedynie, jeżeli spełnione pozostają przesłanki opisane w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca podniosła, że w skardze wykazała jednak, iż żadna z przesłanek opisanych w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego z dnia 26 lipca 2004 r. nie była spełniona. Skarżąca powołała się na zawarte w powołanym orzeczeniu NSA twierdzenie, że kontrolując działania organów skarbowych należy zwrócić na konieczność dokonania analizy przepisów o charakterze ustrojowym, obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, w dniu wydania decyzji przez organ I instancji oraz w dacie wydania decyzji przez organ II instancji kompetencje organów skarbowych uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. W związku z tym skarżąca podkreśliła, że mając na względzie treść art. 84 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz treść art. 3 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, wobec faktu prowadzenia od 26 lipca 2004 r. kontroli skarbowej, należało w sprawie nadal stosować przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 26 lipca 2004 r. Fakt ten oznacza, iż spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 24a, a przede wszystkim treści art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, należy ocenić według brzmienia tego przepisu w dniu 26 lipca 2004 r. W tej sytuacji istotnym było zbadanie, czy postępowanie kontrolne wszczęte przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone na mocy upoważnienia udzielonego przez ten organ na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, a zatem czy dyrektor urzędu kontroli skarbowej był organem uprawnionym na mocy art. 24a ustawy do wydania decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był w myśl art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej należycie umocowany przez GIKS do wydania decyzji w I instancji i działał jak pełnomocnik bez właściwego pełnomocnictwa. 6. W odpowiedzi na niniejsze pismo skarżącej organ II instancji wystosował do WSA w Kielcach pismo procesowe z dnia [...] w którym odniósł się do podniesionych w nim zarzutów. Podniósł, że nie mógł ustosunkować się do zarzutów pełnomocnika skarżącej w zaskarżonych decyzjach, gdyż termin załatwienia odwołań został wyznaczony na [...] i w tym też dniu zostały wydane decyzje, zaś pismo podatnika zawierające powyższe zarzuty wysłane pocztą [...] dotarło do niego [...]. Dlatego też ustosunkował się do powyższych zarzutów w odpowiedzi na skargę. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie wskazany wyżej wyrok NSA powołany przez stronę, gdyż dotyczył innego stanu faktycznego, mianowicie naruszenia przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie spełnienie obowiązku wyznaczenia stronie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Ponadto zdaniem organu niewłaściwe jest twierdzenie podatnika, jakoby zgłoszony przez niego zarzut naruszenia właściwości nie został rozpatrzony przez organ II instancji. Stwierdził, że po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów w tym art. 13 ust.1 i ust.7 oraz art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej uznał, że właściwość miejscowa nie została naruszona pod żadnym względem. Właściwość organu badana jest z urzędu i uczynił to organ II instancji w dniu [...]. W piśmie tym organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedziach na skargi. Podkreślił również, że powołany przez stronę wyrok NSA o sygn. akt II FSK 424/05 potwierdza, iż organem uprawnionym do wydania decyzji, na mocy upoważnienia udzielonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wyrok ten odnosi się wprawdzie do sytuacji, kiedy inspektor lub pracownik urzędu kontroli skarbowej jest upoważniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, jednakże powołany w wyroku art. 10 ust. 2 pkt 7 odnosi się także do sytuacji jaka istnieje w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ona upoważnienia do kontroli w podmiotach, wobec których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. 7. W odpowiedzi na powyższe pismo kolejne pismo procesowe z dnia [...] wystosował pełnomocnik skarżącej A.J. , podtrzymując w pełni i powtarzając zarzuty i argumentację przedstawioną we wcześniej kierowanych do Sądu pismach. Podniesiono ponadto, że w sprawie znajduje zastosowanie treść art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 26 lipca 2004 r., co skutkuje obowiązkiem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez GIKS, od której nie przysługuje odwołanie, lecz jedynie wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy (art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Twierdzenie to strona poparła orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005r. sygn. akt II FSK 2667/04. Z kolei w dalszej części pisma skarżąca Spółka przytaczając orzeczenie II FSK 424/05, wskazała na zawarte tam stwierdzenie, że decyzję odwoławczą wydaje w sprawie organ odwoławczy właściwy w sprawie ze względu na siedzibę podatnika wg położenia siedziby podatnika w dniu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej I instancji. W przedmiotowej sprawie natomiast, w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej a także decyzji odwoławczej, skarżąca posiadała siedzibę w W., o czym wiedzę organy podatkowe i kontroli skarbowej posiadają od kwietnia 2005 r. 8. W odpowiedzi z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Tym samym właściwość danego dyrektora izby skarbowej jako organu odwoławczego, jest ustalana wyłącznie na podstawie tego, który organ kontroli skarbowej wydał decyzję w pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie był nim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, od którego decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, iż organem odwoławczym od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest właściwy dla tego dyrektora - dyrektor izby skarbowej. Dodatkowo z ww. regulacji, zdaniem organu, można odczytać zakaz zmiany właściwości miejscowej w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Z tych przyczyn, w ocenie organu, stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 9. W dniu 29 listopada 2007r. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze I SA/Ke 394/07, I SA/Ke 395/07, I SA/Ke 396/07 i prowadził je pod sygnaturą I SA/Ke 394/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 10. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła Sąd do wniosku, że skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wprost w wyniku zarzutów w nich eksponowanych. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., w związku z § 2 tego artykułu, Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżone jak i poprzedzające je decyzje dotknięte są wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do stwierdzenia ich nieważności, tj. naruszają przepisy o właściwości stosownie do art.247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący i naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje jej nieważność bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Na wstępie należy zauważyć, że nie jest sporne, iż w sprawie nie chodziło o występowanie wyjątku od zasady terytorialności określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. o możliwość przewidzianą w art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej, upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Niezbędnym jest także zwrócenie uwagi, że wobec wprowadzenia z dniem 1 września 2003r. przez art.8 pkt 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302 ze zm.) zmiany ustawy o kontroli skarbowej poprzez dodanie przepisu art. 13a, wyłączono możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej kontroli tzw. "dużych podatników", tj. podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Stosownie zaś do treści tegoż art. 13a ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach należących do ustawowego zakresu kontroli, w stosunku do "dużych podatników" może nastąpić wyłącznie: 1) na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego lub 2) w związku z zaistnieniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, jeżeli właściwym do prowadzenia dochodzenia jest inspektor kontroli skarbowej, lub 3) w przypadku przypuszczenia wystąpienia lub wystąpienia powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 (in fine) ustawy o kontroli skarbowej przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników". Organem uprawnionym do wszczęcia i upoważnienia inspektorów i pracowników w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor UKS. W niniejszej sprawie taki właśnie tryb został uruchomiony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej spółki, postanowieniem z dnia [...] nr [...] z powołaniem jako podstawy art. 13 ust.1 oraz art. 13a ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dacie tej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał też upoważnienia / numer [...] / inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Firmie skarżącej powołując się właśnie na art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże okolicznością przesądzającą w niniejszej sprawie kwestię prawidłowości uruchomienia tego specjalnego trybu, jest fakt, że skarżąca spółka nie była w tym czasie "dużym podatnikiem". Stosownie bowiem do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" cyt. wyżej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, taka kategoria podatników obejmowała osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Z kolei art. 5a ust.1 pkt 2 tejże ustawy, który mówił że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego dla dużego podatnika następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie powyższej kwoty wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, co jednak nie świadczy o tym, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników (tu: skarżącej) wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych). Tak więc, dopiero 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. A więc dla podatników, tu skarżącej, wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005 r. Prawidłowość takich wniosków potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 1031/05, publ. ONSA i WSA 2006/6/176; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. I FSK 595/06, Lex nr 207125; wyrok NSA z 15 listopada 2006r., sygn. I FSK 151/06, LEX nr 285289 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2006r., I FSK 1085/05, LEX nr 270025). Tym samym nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej przedmiotowego postępowania kontrolnego. Uruchomienie zaś tego trybu, co wyżej wskazano – nieuprawnione, spowodowało z kolei, że stosownie do art.24a ustawy o kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym w tym trybie jako organ decyzyjny w sprawie procedował i postępowanie w pierwszej instancji zakończył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach. W tym miejscu należy wskazać na szczególność regulacji art.24a ustawy o kontroli skarbowej, który dopuszcza działanie w postępowaniu dwóch organów kontroli, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora UKS. Tak też było w niniejszym postępowaniu, które wszczął Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważniając do przeprowadzenia kontroli inspektorów i przedłużając ważność tych upoważnień w toku całego postępowania kontrolnego, a następnie zakończył to postępowanie Dyrektor UKS poprzez wydanie decyzji. Skoro jednak, jak wyżej wskazano, niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art.24a w powiązaniu z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Tym bardziej w wyżej opisanej sytuacji Dyrektor UKS nie mógł podjąć decyzji z powołaniem się na art. 24 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej, co mogło by nastąpić w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "zwykłym" trybie. Fakt określenia w przepisach regulujących postępowanie, w tym kontrolne, właściwości rzeczowej organów powoduje zakaz prowadzenia postępowania w tej samej sprawie przez inny organ. Zasada ta wydaje się oczywista kiedy mamy do czynienia, jak w znakomitej większości przypadków, z jednym organem właściwym, a nie jak w niniejszej sprawie z dwoma: innym wszczynającym, a innym orzekającym. Zawsze jednak przy ocenie właściwości organu rozpatrujemy, czy był on właściwy do wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania w stosownej formie. W niniejszej sprawie należało uczynić przedmiotem badania właściwość organów w określonej przez przepisy procedurze, która nie może się zmienić w trakcie jej trwania w inną, chyba że wyraźny przepis dopuszczałby taką sytuację, co konwalidowałoby czynności dokonane w pierwotnej procedurze przez działające w niej organy. Reasumując w niniejszej sprawie Dyrektor UKS nie był uprawniony do orzekania w trybie uruchomionym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponieważ przeszkody do stosowania tego szczególnego trybu istniały od początku do końca jego trwania. Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Tak więc wydanie decyzji w niniejszej sprawie w trybie wyżej opisanym nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Dodać też należy, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości (art. 15 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ustawy o kontroli skarbowej) w każdym stadium postępowania (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 29 maja 1991r., III ARN 17/91, P i P 1992, Nr 3, s. 108). To samo dotyczy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego – pominął kwestię niewłaściwości i uchylił decyzje przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, zamiast na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej uchylić je i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie. Rodzaj stwierdzonych przez Sąd wad i podstaw nakazujących wyeliminowanie z obrotu prawnego poddanych kontroli decyzji, czynią przedwczesną ocenę merytoryczną sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd działając w warunkach art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art.135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a.