I FSK 595/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [S.A. w K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1234/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz spółki A kwotę 455 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1234/05, mocą którego oddalono skargę spółki A [S.A. w k.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd opisał przebieg sprawy. Wskazano, że zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, odmawiające stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r.: określającej skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2003 r. w kwocie 435 564,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie 621 977,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, art. 92 ust. 1 i art. 217, art. 31 oraz art. 64 Konstytucji RP. Podniesiono także wadliwość formalnoprawną decyzji, wynikającą z naruszenia art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 tej ustawy w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) Uzasadniając zarzuty pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było przez niewłaściwy organ, gdyż dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzono do ustawy o urzędach i izbach skarbowych instytucję tzw. "dużych podatników". Tym samym skarżąca nie mogła stać się "dużym podatnikiem" przed tą datą, gdyż przed dniem 1 stycznia 2004 r. w przepisach polskiego prawa podatkowego brak było definicji owej instytucji. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2095/04 oraz z 13 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2307/04. Strona skarżąca wskazała również, że decyzje Naczelnika wydane zostały w oparciu o § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 50 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzenie MF, który to przepis wydany został z naruszeniem treści art. 92 ust. 1, art. 217, art. 64 oraz art. 31 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Według Sądu istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaszły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazujące na to, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości, czy też rażącym naruszeniem prawa z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia MF. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 15 tej ustawy organy podatkowe przestrzegają z urzędu swej właściwości. Natomiast ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustawy regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, m.in. poprzez zmianę treści art. 5 i dodanie art. 5a. Sąd zacytował znowelizowane przepisy i podkreślił, że nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. Wskazał również, że na mocy art. 5a ust. 2 omawianej ustawy spełnienie wymogu koniecznego dla zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Zdaniem Sądu art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy sposobu zmiany właściwości dla podatników spełniających kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7a. treść tego przepisu należy odnieść do podmiotów istniejących, które przez dwa kolejne lata osiągnęły przychód netto powyżej 5 mln euro przy przyjęciu, że kryterium to musiało zostać spełnione w dniu 1 stycznia 2004 r., albowiem od tego dnia weszło w życie rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych 9Dz. U. Nr 237, poz. 2002). W tej sytuacji zdaniem Sądu stwierdzić należy, że gdy osoba prawna osiągnęła przychód powyżej 5 mil euro w 2002 r., to z dniem 1 stycznia 2004 r. mogła faktycznie przyjąć status podatnika objętego właściwością "specjalnych" urzędów skarbowych. Z uwagi na fakt, że art. 5a wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., to dla oceny, czy zostało spełnione kryterium z art. 5 ust. 9b pkt 7a można było przyjąć zatwierdzone sprawozdanie za 2002 r. Równocześnie ustawodawca, na mocy art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nałożył na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie zawiadomienia według ustalonego wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. (Dz. U. Nr 175, poz., 1698) w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1 omawianej ustawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 268/05 i odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznał, że ponieważ za rok 2002 spółka osiągnęła przychód netto o wartości przekraczającej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników nastąpiła dla skarżącej z dniem 1 stycznia 2004 r. i w świetle powyższego nie można twierdzić, jakoby Naczelnik [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w [...] nie był uprawniony do wydania w 2004 r. decyzji w niniejszej sprawie. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa gdy organ podatkowy w postawie prawnej decyzji powołuje obowiązujący przepis prawa. Odnośnie zarzutu orzeczenia przez organ podatkowy w oparciu o § 41 ust. 4 rozporządzenia MF Sąd wskazał, że przepis obowiązywał w styczniu 2003 r., gdyż wszedł w życie z dniem 26 marca 2002r., zaś utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. i bez znaczenia pozostaje linia orzecznicza sądów administracyjnych, na którą powołuje się skarżący, wskazująca na niekonstytucyjność powyższego przepisu. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki A wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości, a skargę kasacyjną oparto na: I. naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., polegającym na tym, że Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji organu pomimo tego, że decyzja ta wydana została z naruszeniem: a) przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, co odpowiednio do hipotezy powołanego art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi bezwzględną przyczynę stwierdzenia nieważności; b) przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w [...] i uznaniu, że decyzja odpowiada prawu, mimo że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 31 w związku z art. 64, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także oparta na przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia MF, wydanym bez ustawowej delegacji, a przez to naruszającym Konstytucję RP - co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odpowiada prawu i doprowadziło ostatecznie do oddalenia skargi; 2) naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżanego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego, sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, 3) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przełożyło się na uznanie rozstrzygnięcia organu za zgodne z prawem. Na okoliczność uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w zawisłej sprawie Sąd nie stwierdzając nieważności decyzji organu nie naruszył prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego powyżej w pkt. 1, skarżący kierując się względami ostrożności procesowej wskazał alternatywnie na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 4) naruszenie art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem: a) art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek uznania, że decyzja Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. została wydana przez organ właściwy w sprawie, mimo tego, że w 2004 r. stosownie do art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych Naczelnik [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym dla skarżącego, b) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskutek uznania, że decyzja Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w [...] odpowiada prawu, mimo że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 31 w związku z art. 64, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także oparta na przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia MF, wydanym bez ustawowej delegacji, a przez to naruszającym Konstytucję RP, - co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odpowiada prawu i doprowadziło ostatecznie do oddalenia skargi. Skargę kasacyjną oparto także na naruszeniu prawa materialnego, a to: a) art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia MF, mimo niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP; b) art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia MF, mimo niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP, c) naruszeniu art. 31 w związku z art. 64 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia MF, mimo niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP; d) naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obrót stanowi także kwota niedokonanej w rzeczywistości sprzedaży, wynikającej z wystawionych, a następnie skorygowanych faktur VAT. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, do czego strona skarżąca odniosła się w piśmie z dnia 27 września 2006 r. stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są zasadne, a wyrok Sądu oddalający skargę należy uznać za wydany z naruszeniem przepisów u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Skarga jest zasadna, gdyż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest trafny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że okoliczność, że art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr z 2004 r. 121, poz. 1267 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.u.i.s." wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a u.u.i.s. dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...). Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Skoro przepis art. 5a ust. 2 u.u.i.s. określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 opublikowany w ONSA 2006/6 s. 179, poz. 176). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela motywy zawarte w uzasadnieniu wymienionego wyroku, co czyni zbędnym przytaczanie ich w tym miejscu. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to Naczelny Sąd Administracyjny nie może go uznać za zasadny. Podkreślenia bowiem wymaga to, że przedmiotem oceny legalności była decyzja wydana postępowaniu nadzwyczajnym, w którym kryterium oceny była zgodność z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem kryterium oceny legalności było inne niż w postępowaniu zwyczajnym, w którym Sąd ten mógłby odnieść się do konstytucyjności rzeczonego § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Sąd administracyjny nie może zarzucić organowi administracji naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ ten działał na podstawie obowiązujących przepisów. Przypomnieć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK ZU-A 2002 nr 2 poz. 13) stwierdził, że "organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności". Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Nie mógł więc Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego, skoro decyzję wydano na podstawie przepisów, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego zarzutu. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.