I SA/Gl 1234/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: nr [...] - określającej firmie "A" S.A. z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz nr [...] - ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W ramach tych wyjaśnił, że w dniu [...] 2004 r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Decyzji nr [...], postawił zarzut rażącego naruszenia art. 21 § 3a i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei decyzji nr [...] zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zaskarżonych decyzjach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, w oparciu o § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), iż w rozliczeniu za [...] 2003 r. Spółka nieprawidłowo pomniejszyła podatek należny o kwoty podatku wynikające z faktur VAT korygujących sprzedaż, przy czym Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru tychże faktur korygujących dopiero w [...] 2003 r. Z kolei na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał nieprawidłową kwotę zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy, wyższą od kwoty należnej, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...], nie uwzględnił odwołania i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., uznając, iż nie zachodzą przesłanki do jej orzeczenia. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., dodatkowo zarzucając: naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 92 ust. 1 i art. 217, art. 31 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Następnie podniósł wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia, art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było przez niewłaściwy organ podatkowy, gdyż dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzono do ustawy o urzędach i izbach skarbowych instytucję tzw. dużych podatników. Tym samym skarżąca Spółka nie mogła stać się "dużym podatnikiem" przed tą datą, gdyż przed dniem 1 stycznia 2004 r. w przepisach polskiego prawa podatkowego brak było definicji tzw. ‚"dużego podatnika". Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 oraz z 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04. Następnie pełnomocnik Spółki podniósł, iż decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane w oparciu o § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis, wydany został z naruszeniem treści art. 92 ust. 1, art. 217, art. 64 oraz art. 31 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. Zaakcentował, że § 41 ust. 4 rozporządzenia nakłada na podatników obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wkraczając przy tym w materię, która zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, może być kształtowana tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Nadto narusza konstytucyjnie chronione prawa podmiotowe, tj. prawo do ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 64 Konstytucji RP), w związku z zawartą w Konstytucji RP zasadą proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa, przywołał treść art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a oraz art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wskazując, że z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy poprzedzający wejście w życie art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czyli za rok 2002 wynika, że Spółka osiągnęła przychód netto o wartości przekraczającej 5 mln euro. Wobec powyższego zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła dla skarżącej z dniem 1 stycznia 2004 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wejściu w życie rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych towarzyszyła utrata mocy poprzedzającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 237, poz. 2002). Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Powołując się na treść art. 120 Konstytucji wskazał, że organy podatkowe muszą stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze. W styczniu 2003 r. przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązywał, a Trybunał Konstytucyjny nie uchylił go żadnym ze swoich wyroków. Następnie rozpoznając zarzut niezgodności § 41 ust. 4 rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, iż art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uprawniał Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia zasady zwrotu podatku należnego w sytuacji, gdy zmniejszona została wysokość obrotu. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga Spółki "A" S.A. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zaszły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazujące na to, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości, czy też z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 15 tej ustawy, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości. Z kolei ustawą z dnia 27 czerwca 2003 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 poz. 1302), nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, m. in. poprzez zmianę treści art. 5 i dodanie art. 5 a. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego w zakresie niektórych kategorii podatników może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Na mocy art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei na mocy art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. (art. 40 ustawy z 27 czerwca 1996 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...) Na mocy art. 5a ust. 2 ustawy spełnienie powyższego warunku stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Zdaniem Sądu art. 5a ust 1 pkt 2, dotyczy sposobu zmiany właściwości dla podatników spełniających kryterium określone w art. 5 ust. 9 b pkt 7 a ustawy. Treść tego przepisu należy odnieść do podmiotów istniejących, które przez dwa kolejne lata osiągnęły przychód netto powyżej 5 mln euro, przy przyjęciu, że kryterium to musiało zostać spełnione w dniu 1 stycznia 2004 r., albowiem od tego dnia weszło w życie rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 237, poz. 2002). W tej sytuacji należy stwierdzić, że gdy osoba prawna osiągnęła przychód powyżej 5 mln euro w 2002 r., to z dniem 1 stycznia 2004 r. mogła faktycznie przyjąć status podatnika objętego właściwością "specjalnych" urzędów skarbowych. Z uwagi fakt, że art. 5 a wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., to dla oceny, czy zostało spełnione kryterium z art. 5 ust. 9 b pkt 7 a można było przyjąć zatwierdzone sprawozdanie za 2002 r. Równocześnie, ustawodawca – na mocy art. 5 a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nałożył na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, obowiązek, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego, poprzez złożenie zawiadomienia, według ustalonego wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. (Dz. U. Nr 175, poz. 1698). Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 268/05. Sąd orzekający nie podziela natomiast stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 oraz z 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04, na które powołał się pełnomocnik strony skarżącej. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy wskazać trzeba, że z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, poprzedzający wejście w życie art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czyli za rok 2002 wynika, że Spółka osiągnęła za tenże rok przychód netto o wartości przekraczającej 5 mln euro. Wobec powyższego zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników nastąpiła dla skarżącej Spółki z dniem 1 stycznia 2004 r. W świetle powyższego nie można zasadnie twierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był uprawniony w rozpatrywanej sprawie do wydania w 2004 r. decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji powołuje obowiązujący przepis prawa. W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z 28 listopada 1997 r. sygn. akt III S.A. 1134/96, OSP 1998, nr 7-8, poz. 134), z którego wynika, że wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa jest stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. W niniejszej sprawie organ pierwszoinstancyjny orzekł na podstawie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy stwierdzić, iż przepis obowiązywał styczniu 2003 r., gdyż wszedł w życie z dniem 26 marca 2002 r., zaś utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazująca na niekonstytucyjność § 41 ust. 4 rozporządzenia, na którą powołuje się skarżący. Ustawodawca zakłada trwałość decyzji administracyjnych, zaś wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w wyjątkowych wypadkach, określonych w ustawie, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.