I SA/Kr 811/08

Sygn. akt I SA/Kr 811/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r., sprawy ze skargi K. O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100). I SA/Kr 811/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.O. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 9.626 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Organ podatkowy ustalił bowiem, że w dniu [...] marca 2002 r. aktem notarialnym Rep. [...] strona nabyła ½ część lokalu mieszkalnego położonego w K. przy K., by następnie w dniu [...] grudnia 2004 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie podatnik K. O. w dniu [...] stycznia 2005 r. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tejże nieruchomości przeznaczy w okresie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednakże w ciągu dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży podatnik przeznaczył na cele ustawowe jedynie część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając w części poniesione wydatki orzekł o wysokości należnego podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Rozstrzygnięcie to zostało zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...], nr [...] ustalił wysokość zryczałtowanego podatku od osób fizycznych w kwocie 8.845 zł uznając zarzuty odwołania w zakresie wydatków remontowych poczynionych na lokal zakupiony za część przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy K. nr [...] Wcześniej, bo w dniu 3 stycznia 2007 r. K. O. dokonał za pośrednictwem banku wpłaty na rzecz przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 8.830 zł. W związku z powyższą wpłatą Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 55 § 2 i 62 Ordynacji podatkowej - w dniu 6 lutego 2008 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia tejże wpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej w wysokości 7.863,60 zł oraz odsetek za zwłokę wysokości 966,40 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia 12 stycznia 2005 r. włącznie do dnia zapłaty podatku - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. nr 165, poz. 1373), tj. do dnia 3 stycznia 2007 r. Ponadto powołując się na treść art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. organ wyjaśnił, że wysokość naliczanych odsetek za okres od dnia 12 stycznia 2005 r. do dnia 28 grudnia 2006 r. stanowi 50% odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a za okres od 29 grudnia 2006 r. do dnia 3 stycznia 2007 r. stanowi 100% odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Na powyższe postanowienie podatnik K. O. wniósł zażalenie, w którym podnosił, że organ nie miał nie miał podstawy do ustalenia kwot i terminu płatności zobowiązania od dnia [...] stycznia 2005 r., gdyż właściwym najwcześniejszym terminem płatności jest zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych termin ostatniej wydatkowanej kwoty wynikającej ze zwolnienia, tzn. w przypadku podatnika dopiero dzień 6 czerwca 2005 r. Od tej daty, zdaniem odwołującego się istnieje możliwość ustalenia wartości kwoty zobowiązania, od której powinna nastąpić zapłata. W związku ze złożonym zażaleniem oraz ze zmianą decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] nr [...], którym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji dokonując jednocześnie ponownego zaliczenia wpłaty z dnia 3 stycznia 2007 r. w wysokości 8.830 zł na poczet istniejącej zaległości podatkowej w wysokości 7.863,60 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 966,40 zł w oparciu o poniższe wyliczenia: - 8.845 zł należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, - 1.071,40 zł należne odsetki od dnia 12 stycznia 2005 r. do dnia 28 grudnia 2006 r. w wysokości 50%, - 16 zł należne odsetki od dnia 29 grudnia 2006 r. do dnia 3 stycznia 2007 r. w wysokości 100%, - 9.932,40 zł zaległość na dzień 3 stycznia 2007 r. Na powyższe postanowienie skarżący K. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze podatnik zakwestionował konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres dwóch lat zwolnienia podatkowego. Zarzucił również zaskarżonemu postanowieniu, że przytacza po kilka razy przepisy nieistotne dla meritum sprawy. Skarżący podniósł, że w przepisowym czasie i terminie tj. po upływie 2 lat zapłacił należny podatek od zbycia nieruchomości i zarzucił, że organy podatkowe żądają od niego zapłacenia odsetek od zaległości za owe dwa lata zwolnienia, a przecież należność tę można było wyliczyć dopiero po upływie tych dwóch lat. Skarżący naliczenie odsetek traktuje jako karę za skorzystanie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego zdaniem odsetki powinny być karą, ale za opóźnienie w zapłacie wyliczalnej należności głównej, którą jak zaznaczył zapłacił w terminie. W związku z tym skarżący powołując się na zasady współżycia społecznego wniósł o odrzucenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i nie opieranie się wyłącznie o literę prawa. W odpowiedzi na skargę, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e , podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów ustanowionych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: - od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym minęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, - począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu II instancji samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest wydatkowanie przychodu najdalej w terminie dwóch lat od dokonania sprzedaży. W ciągu tego okresu możliwość wymiaru zryczałtowanego podatku od przychodów ze sprzedaży jest zawieszona. Okoliczność ta zachodzi z mocy samego prawa i nie wymaga stwierdzenia decyzją organu podatkowego. Natomiast ustawodawca w w/w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa konsekwencje powstające w przypadku, gdy podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele uzasadniające zwolnienie, a następnie w terminie uprawniającym do korzystania ze zwolnienia nie dokonał stosownych wydatków, uprawniających do zwolnienia. Zgodnie z komentowanym przepisem okres od pierwotnego terminu płatności (14 dni od dokonania sprzedaży) do dnia zapłaty został podzielony na dwie części. W pierwszej części tego okresu - tj. od pierwotnego terminu płatności (14 dni od dokonania sprzedaży) do dnia w którym upłynęły dwa lata licząc od dnia sprzedaży - odsetki naliczane są w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w drugiej części tego okresu - od dnia następnego po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dokonania sprzedaży, do dnia faktycznej zapłaty odsetki za zwłokę naliczane są w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie skarżący w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży wydał część dochodu z odpłatnego zbycia na cele uzasadniające zwolnienie podatkowe, zatem zasadne było naliczanie odsetek od tej części dochodu z odpłatnego zbycia, która nie została przeznaczona na cele uzasadniające zwolnienie podatkowe według zasad wymienionych powyżej. W konsekwencji tak zaprezentowanego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazywane. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że niezasadny jest zarzut skarżącego zmierzający do wykazania, że nie jest zobowiązany do uiszczania odsetek za dwuletni okres odroczenia płatności zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że zryczałtowany podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości był podatkiem samoobliczanym, tzn. podatnik miał obowiązek uiścić go bez wzywania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednakże zgodnie z treścią art. 28 ust. 2a ustawy termin płatności tego podatku ulegał odroczeniu w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy. Przy czym należy przyznać rację organowi II instancji, że samo złożenie przez podatnika takiego oświadczenia nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283). W sytuacji niespełnienia tych przesłanek zastosowanie miały uregulowania art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zobowiązany był więc uiścić nie tylko należny podatek najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu liczonego od dnia sprzedaży, ale również stosowne odsetki. W konsekwencji podatnik składając oświadczenie o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano-mieszkaniowe" musiał liczyć się z tym, że jeśli nie wydatkuje w całości przychodu na określony ustawowo cel i w określonym ustawowo czasie (dwa lata od dnia sprzedaży), to zmuszony zostanie nie tylko do zapłaty odroczonego podatku, ale poddany również pewnego rodzaju sankcji w postaci konieczności zapłaty odsetek za dwuletni okres, w którym zobowiązał się spełnić ustawowe przesłanki zwolnienia, ale docelowo ich nie wypełnił (art. 28 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że skoro zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 28 grudnia 2004 r., to termin uiszczenia zryczałtowanego podatku upływał skarżącemu w dniu 11 stycznia 2005 r., zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. W związku jednak ze złożonym przez podatnika oświadczeniem o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy nastąpiło odroczenie płatności podatku (art. 28 ust. 2a). Jak wynika z akty sprawy, a przede wszystkim z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] podatnik nie wypełnił przesłanek uprawniających go do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeto zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, zobowiązany był do zapłaty podatku najpóźniej do dnia 29 grudnia 2006 r. Na mocy tego przepisu podatnik miał również obowiązek zapłaty odsetek naliczanych od dnia, w którym upływał pierwotny termin zapłaty podatku (czyli od dnia 11 stycznia 2005 r.) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadku skarżącego był to dzień 28 grudnia 2006 r., skoro sprzedaż nastąpiła w dniu 28 grudnia 2004 r. Ponieważ należny podatek został uiszczony w niepełnej wysokości dopiero w dniu 3 stycznia 2007 r., a więc po upływie terminu przewidzianego w art. 28 ust. 3 ustawy, wobec czego zasadnie naliczono na mocy art. 28 ust. 3 pkt 2 odsetki za okres począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, czyli w przypadku podatnika od dnia 29 grudnia 2006 r. do dnia 3 stycznia 2007 r. (data zapłaty podatku). Co do zasady więc organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Błąd organu I instancji, powielony następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, poległ jednakże na tym, że przyjęto, iż do wyliczenia odsetek wynikających z art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie ma art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, stąd organy obydwu instancji przyjęły dzień 12 stycznia 2005 r., jako początkową datę naliczania odsetek. Jak to wskazano wyżej zasady obliczania odsetek w sytuacji nie wypełnienia przesłanek uprawniających podatnika do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zasady dotyczące określania terminu, od którego należy naliczać przedmiotowe odsetki zostały przewidziane w art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jest to przepis o charakterze szczególnym, zgodnie z którym odsetki należy naliczać od dnia, w którym upływał pierwotny termin zapłaty podatku, w niniejszej sprawie będzie to dzień 11 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał się także daleko idącą niekonsekwencją, gdyż utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a więc dokonał zaliczenia wpłaty podatnika w kwocie 8.830 zł na poczet istniejącej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w takich samych wielkościach, jak uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego, podczas gdy uwzględnił wynikającą z decyzji z dnia [...] nr [...] zmianę wysokości należnego podatku z kwoty 9.626 zł określoną przez organ I instancji na kwotę 8.845 zł. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Określenie należnego podatku w innej wysokości powoduje, że zmienia się wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę. Tymczasem od tych wielkości zależy prawidłowe dokonanie proporcjonalnego zaliczenia wpłaconej przez podatnika kwoty. Organom podatkowym nie wolno zmieniać proporcji wskazanych w w/w przepisie, choćby z tego powodu, że wysokość kwoty zarachowanej na poczet danej zaległości podatkowej ma wpływ na wysokość dalej naliczanych odsetek za zwłokę. Stąd przy zmianie wysokości odsetek i zmianie wysokości zaległości podatkowej nie jest możliwe dokonanie zaliczenia w tych samych wielkościach, w jakich uczynił to organ I instancji. Proporcje udziału zaległości i odsetek w ogólnej kwocie należności muszą być inne. Z uwagi na wskazane uchybienia polegające na niezasadnym zastosowaniu treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej z pominięciem dyspozycji art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na naruszeniu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zaliczenie kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek należało – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę kwotę zaległości podatkowej w wysokości wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] i na jej podstawie dokonać obliczenia należnych odsetek mając na uwadze wykładnię art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonać na zasadzie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnego zaliczenia wpłaconej przez podatnika kwoty z uwzględnieniem wyżej wskazanych wielkości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).