I SA/Bk 187/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2007 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2007 r. Nr [...], w której odmówiono Panu S. B. (dalej także, jako "skarżący"), zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 87 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.t.u."), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Organ odwoławczy podniósł, że zasadniczo zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże w u.p.t.u. zawarto dodatkowe ograniczenie w zakresie ustalania terminu zwrotu. W myśl przepisu art. 97 ust. 5 u.p.t.u. - w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku wydłuża się do 180 dni bez względu na to, z czego wynika nadwyżka podatku naliczonego. Natomiast, w świetle postanowień art. 97 ust. 7 u.p.t.u., tego wydłużonego terminu zwrotu różnicy podatku nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z akt rejestracyjnych wynika, iż skarżący [...] września 2007 r. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując [...] września 2007 r., jako datę od której rezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT. Dnia [...] września 2007 r. podatnik złożył również w organie podatkowym informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-R/UE) deklarując, iż od dnia [...] września 2007 r. przewiduje rozpoczęcie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów. W dniu [...] września 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał zaświadczenie (VAT-5/UE) o zarejestrowaniu strony jako podatnika VAT-UE. W świetle powyższego wykazany przez stronę zwrot różnicy podatku w deklaracji za wrzesień 2007 r. powinien zostać w ocenie organu odwoławczego zwrócony w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, mimo, że podatnik nie dokonał w miesiącu wrześniu 2007 r. transakcji wewnątrzwspólnotowych. W myśl art. 97 ust. 5 u.p.t.u., termin zwrotu ulega wydłużeniu w sytuacji, gdy podatnik zastał zarejestrowany jako podatnik VAT UE, nie ma przy tym znaczenia to czy przedsiębiorca realizowała transakcje wewnątrzwspólnotowe. Odnośnie natomiast naruszenia zasad podatku VAT wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie art. 183 w/w Dyrektywy w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednak odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeżeli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Organ podkreślił, że żaden z przepisów w/w aktu nie określa precyzyjnie terminu, w jakim państwo członkowskie ma dokonać zwrotu na rachunek podatnika. Stwierdził także, iż przepis ten daje państwu członkowskiemu prawo wprowadzenia do krajowego porządku prawnego rozwiązań takich jak określone w art. 97 ust. 5 i 7 u.p.t.u., a zatem państwa członkowskie mają pewną swobodę określania warunków zwrotu różnicy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy niż wynikające z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. byłoby naruszeniem zasady wymienionej w/w art. Konstytucji RP. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działający w imieniu Pana S. B. pełnomocnik, formułując zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 97 ust. 5 u.p.t.u. i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2-6 u.p.t.u. 2. zasady równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. 3. zasady neutralności i współmierności podatku VAT wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej VI Dyrektywa). 4. art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez brak pouczenia zarówno w toku postępowania jak też w treści decyzji o możliwości wpłacenia kaucji w wysokości 250.000 zł umożliwiającej uzyskanie zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku VAT bez sprzeciwu organu podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi podnosił, że zastosowanie wobec podatnika regulacji wynikającej z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. jest wynikiem błędnej interpretacji (wykładni) tego przepisu. Zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia, która legła u podstaw skarżonej decyzji, prowadzi do absurdu. Z wykładni tej wynika, że z dwóch podatników dokonujących wyłącznie eksportu towarów i ubiegających się z tego tytułu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, pierwszy otrzyma ten zwrot w terminie 60 dni a drugi poczeka 3 razy dłużej (180 dni) tylko dlatego, że wcześniej planował dokonywanie WDT (lub WNT) i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Drugi podatnik nigdy nie rozpoczął dokonywania wcześniej planowanych czynności wewnątrzunijnych dostaw (lub nabyć). Decyzja narusza, zatem konstytucyjną zasady równości wobec prawa. W ocenie pełnomocnika skarżącego, źródła błędu w interpretacji przepisu należy upatrywać w pominięciu faktu, iż cały art. 97 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie podatników VAT UE i wykonywanych przez nich czynności dostaw (nabyć) wewnątrzunijnych. Pełnomocnik wskazując na miejsce spornej regulacji (ust. 5 jest kolejną jednostką redakcyjną art. 97), uznał, że przepis należy odczytywać jako normujący materię terminu zwrotu różnicy podatku w przypadku podatników wykonujących czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.t.u. (a nie wszystkie czynności wymienione w art. 5). Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu m.in. wskazują sposób uniknięcia "restrykcji", o której mowa w ust. 5 (wpłata kaucji w wysokości 250.000 zł), zasady: zwrotu kaucji, posługiwania numerem VAT UE, zgłaszania zmian, wykreślenia z rejestru, wymiany informacji o podatku VAT. Wszystkie dotyczą podatników VAT UE. Autor skargi zauważył ponadto, że prawo wspólnotowe nie przewiduje warunkowania wcześniejszego zwrotu podatku wpłatą zabezpieczenia. Polskie prawo w tym względzie dyskryminuje nowych podatników dokonujących obrotu gospodarczego z Unią w porównaniu do prowadzących działalność tylko w kraju. Regulacje takie są niezgodne nie tylko z unijnymi zasadami neutralności i współmierności, ale również z zasadą swobodnego przepływu towarów między państwami Wspólnoty, która jest zawarta w art. 29 TWE. Naruszenie wspólnotowej zasady neutralności opodatkowania sprowadza się nie tylko do zakazu obciążania przedsiębiorcy kosztem podatku. Również zakazuje ona stosowania takich metod opodatkowania, które różnicowałyby podatkowo sytuację przedsiębiorców znajdujących się w podobnym położeniu ekonomicznym. W tym znaczeniu istota zasady neutralności opodatkowania ma na celu zapobieganie przypadkom zakłócenia konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami. Jej uwzględnienie nakazuje interpretację przepisów w sposób, który nie prowadziłby da różnicowania położenia podmiotów zajmujących się określonym rodzajem działalności. Inną fundamentalną zasadą generalną prawa europejskiego, naruszoną w niniejszej sprawie, jest zdaniem pełnomocnika zasada współmierności. W myśl tej reguły ustawodawstwo krajowe nie może wprowadzać środków mających na celu zwalczanie unikania czy uchylania się od opodatkowania, jeżeli środki te są niewspółmiernie dolegliwe w stosunku do stawianego im celu. W szczególności za naruszenie tej zasady uznaje się środki, przy których zastosowaniu nawet podatnik, który udowodni, iż nie narusza prawa, nie ma możliwości uniknięcia skutków ich zastosowania. Mimo udowodnienia, iż zwrot nadwyżki podatku nie wynika z realizacji WDT lecz wyłącznie z eksportu towarów potwierdzonego przez krajowy urząd celny i opłaconego przez odbiorcę, skarżący nie może odzyskać podatku VAT w terminie 60 dni. Pretekstem dla organu podatkowego jest nieistotny merytorycznie fakt rejestracji dla potrzeb VAT UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu (dalej w skrócie: "ETS"), proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony, co z jednej strony oznacza, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok C-11/70, w sprawie Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. W świetle powyższego należało więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe rozważania były niezbędne z uwagi na to, że spór w niniejszej sprawie ujawnił się na tle wykładni i stosowania art. 97 ust. 5 i 7 u.p.t.u., w świetle regulacji wspólnotowych. Przepis art. 97 ust. 5 u.p.t.u. przewiduje szczególny, wydłużony termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do 180 dni), stanowiący wyjątek od podstawowego terminu, określonego na 60 dni, liczonego od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy) przez podatnika, a wynikającego z art. 87 ust. 2-6 u.p.t.u. Ten wydłużony termin dotyczy podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1 (tj. zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych), i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE. Wydłużony termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie będzie miał natomiast zastosowania do podatników wymienionych w art. 97 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250.000 zł (por. art. 97 ust. 7 u.p.t.u.). Organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie, opierając swoje decyzje na wskazanych wyżej uregulowaniach podkreślały, że skarżący nie wpłacił kaucji i był podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, zamierzającym realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe. Organy uznały, że termin zwrotu określony w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. ulega wydłużeniu w sytuacji, gdy podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Akta sprawy wskazują, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] września 2007 r., wydał zaświadczenie o zarejestrowaniu skarżącego jako podatnika VAT-UE. Przypomnieć należy, że regulacja z art. 97 ust. 5 i 7 u.p.t.u. będąca podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, stała się przedmiotem rozpoznania przez ETS, pytania prejudycjalnego WSA we Wrocławiu, w kwestii dopuszczalności wprowadzenia do krajowego unormowania VAT rozwiązań określonych w tych przepisach, zwłaszcza w kontekście zapisu art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku-77/388/EWG (Dz.U.UE.L.77.145.1) – dalej: "Szósta Dyrektywa VAT". Dokonując wykładni przepisów wspólnotowych ETS w wyroku z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu stwierdził, że art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy VAT oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 dni do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba, że złożą oni kaucję w kwocie 250.000 PLN. Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie, dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT. W szczególności, co podkreślił ETS, tryby takie powinny umożliwić podatkowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT. Oznacza to, że zwrot tej nadwyżki ma być dokonany w rozsądnym terminie, a w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. We wspomnianym wyroku, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo (m.in. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99), ETS konkludował, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady Szóstej Dyrektywy VAT. Trybunał dodał, że przewidziana w art. 97 ust. 7 u.p.t.u. dla nowych podatników kaucja, umożliwiająca zwrot kwoty nadwyżki VAT w zwykłym – 60 dniowym terminie, nie jest proporcjonalna ani do podlegającej zwrotowi kwoty nadwyżki VAT, ani do ekonomicznego znaczenia podatnika. W rzeczywistości, bowiem obowiązek złożenia kaucji celem skorzystania ze zwykłego terminu do zwrotu nadwyżki, skutkuje tylko zastąpieniem ciężaru finansowego wynikającego z zablokowania na okres 180 dni kwoty nadwyżki VAT, ciężarem wynikającym z zablokowania kwoty kaucji. Podkreślić należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W tym kontekście przedstawiona przez ETS wykładnia przepisów wspólnotowych prowadzi, do wniosku, że zastosowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisy art. 97 ust. 5 i 7 u.p.t.u. są sprzeczne z art. 183 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.06.347.1., obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (dalej: "Dyrektywa VAT nr 112") oraz z jedną z podstawowych zasad systemu prawa wspólnotowego, tj. zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 183 Dyrektywy VAT nr 112 "w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna". Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 411 Dyrektywy nr 112, odesłania do uchylonych dyrektyw (m.in. Szóstej Dyrektywy Rady) są uznawane za odesłania do niniejszej dyrektywy zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII. Ścisłą korelacją art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy VAT jest natomiast zgodnie z tabelą zbieżności – przepis art. 183 Dyrektywy VAT nr 112. W realiach niniejszej sprawy, zastosowanie wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u., z pominięciem uregulowań prawa wspólnotowego doprowadziło do sytuacji, że skarżącego, jako nowego podatnika VAT-UE, pozbawiono możliwości zastosowania podstawowego terminu zwrotu nadwyżki VAT, wykazanej w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. Zastosowanie natomiast wobec podatnika 180 dniowego terminu zwrotu tej nadwyżki VAT doprowadziło w istocie do niczym uzasadnionej sytuacji ponoszenia przez skarżącego częściowego ciężaru podatku od wartości dodanej, co stoi w sprzeczności z neutralnością systemu VAT. Zwłaszcza, że zastosowane w art. 97 ust. 5 i 7 u.p.t.u. mechanizmy nie są proporcjonalne do celu, jakim wedle krajowego ustawodawcy jest zapobieżenie oszustwom podatkowym i uchylania się od opodatkowania. Granice proporcjonalności wyznacza to, co jest konieczne dla celów wymienionych w prawie wspólnotowym. W doktrynie istotę zasady proporcjonalności definiuje się jako zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów (patrz D. Miąsik (w:) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, LEX Nr 46634). W swoim orzecznictwie ETS podkreśla, że zasada proporcjonalności wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza zakres właściwy i konieczny do realizacji uzasadnionych celów tych uregulowań, przy czym spośród większej liczby właściwych działań możliwych do wyboru należy stosować najmniej restrykcyjne, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (patrz wyrok ETS z 9 marca 2006 r. w sprawie C-174/05 Stichting Zuid-Hollandse Milieufederatie, Stichting Natuur en Milieu v. College voor de toelating van bestrijdingsmiddelen). Tymczasem, jak stwierdził ETS w cyt. wyżej wyroku w sprawie C-25/07, tryb zwrotu nadwyżki VAT przewidziany dla nowych podatników (do takich kategorii, według u.p.t.u. zaliczony został skarżący) jest bardziej uciążliwy niż ten, któremu podlegają inni podatnicy. Powyższe okoliczności sprawiają, że konieczna stała się odmowa zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 97 ust. 5 i 7 u.p.t.u. Organy podatkowe, mające obowiązek stosowania prawa wspólnotowego winny zatem w takiej sytuacji zastosować regulację art. 183 Dyrektywy VAT nr 112 oraz orzec o zwrocie podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według zasad określonych w art. 87 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy orzekające w niniejszej sprawie art. 183 Dyrektywy VAT nr 112, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2007 r. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.