I SA/Kr 411/08

Sygn. akt I SA/Kr 411/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 04 stycznia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2007 r., - skargę oddala - W dniu [...] marca 2007 r. "P" Sp. z o.o. z siedzibą, zwana dalej "stroną skarżąca" względnie "Spółką", złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową VAT-7 KOREKTA I za miesiąc styczeń 2007 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 1.966.587,00 zł, podatek naliczony w wysokości 3.941.607,00 zł, a końcowo: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.975.020,00 zł. Do części wskazanej nadwyżki w wysokości 78.351,00 zł strona skarżąca wnioskowała o zwrot na rachunek bankowy, a do pozostałej części w wysokości 1.896.669,00 zł – o przeniesienie na następny okres rozliczeniowy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług, oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe ustalono, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za wskazany okres. Nieprawidłowości polegały na zaniżeniu podatku należnego o kwotę 57.099,00 zł i zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 424.076,00 zł. W związku z powyższym, w dniu [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję znak: [...] korygującą dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. i określającą kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez stronę skarżącą tj. 78.351,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.415.494 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na zaniżenie podatku należnego na łączną kwotę 57.099,00 zł miało wpływ nieujęcie w ewidencji sprzedaży i nie wykazanie w deklaracji podatku należnego w wysokości 59.803,48 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomimo odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (art. 5 ust.1 pkt. 4 w zw. z art. 20 ust. 6 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ponadto, dwukrotne pomniejszenie w deklaracji podatku należnego z czterech faktur korygujących tj. 2.795,22 zł zamiast 1.397,61 zł oraz dwukrotne wykazanie w deklaracji podatku należnego z dwóch faktur tj. 8.202,74 zł zamiast 4.101,37 zł. Natomiast, zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 424.076,00 zł było następstwem wykazania w deklaracji podwójnej jego wysokości tj. w kwocie 848.152,00 zł zamiast w kwocie 424.076,00 zł. Odnosząc się do złożonego przez stronę skarżącą wniosku o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na fakt skutecznego złożenia w dniu 26 kwietnia 2007 r. (data wpływu do organu), a wiec po zakończeniu kontroli podatkowej, korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., w której strona uwzględniła ustalenia kontrolujących, organ I instancji podniósł, iż strona została poinformowana w odpowiedzi na zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych, a także osobnym pismem, iż przepisy zawarte w art. 81 b ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości składania korekt deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli. Tak więc złożona przez stronę skarżącą korekta nie wywołuje skutków prawnych. Nie wystąpiła zatem podstawa do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż strona skarżąca nie zakwestionowała samych ustaleń faktycznych kontroli podatkowej odnośnie kwot, o które zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony, zakwestionowała natomiast prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu Spółki o nieuwzględnieniu jej prawa do złożenia po zakończeniu kontroli prawnie skutecznej korekty, podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem art. 81b §3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyłączył taką możliwość w zakresie podatku od towarów i usług. Podnoszony przez Spółkę przepis art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 8, poz. 65 z 2004 r. ze zm.), dalej zwanej "u.k.s.", dopuszczający możliwość składania korekt po zakończeniu kontroli przez organa kontroli skarbowej nie może mieć zastosowania do kontroli i postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, które działają w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, wskazując, iż organ podatkowy, ze względu na fakt, iż Spółka w sposób niewłaściwy wykonała ciążący na niej obowiązek w zakresie samoobliczenia podatku, zakończył wszczęte z urzędu postępowania podatkowe wydając w/w decyzję określającą. W sprawie nie wystąpiła zatem bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania, która zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez błędna ocenę rzetelności ewidencji. Wskazał, iż pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., niepubl.). Bez względu zatem na to co było powodem pomyłki nie można prowadzonej przez Spółkę ewidencji uznać za prawidłową. Organ I instancji słusznie więc postąpił odrzucając ewidencję VAT za dowód w postępowaniu, jako nie dającą podstawy do prawidłowego sporządzenia rozliczenia. Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji Spółki, iż zapisy w ewidencjach zakupów nie były dokonywane dwukrotnie, a nieprawidłowe rozliczenie deklaracji VAT było wynikiem błędnego zakwalifikowania przez system komputerowy danych z poprzedniego miesiąca. Niemniej jednak brak zaewidencjonowania dwóch faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie jak i niewykazanie podatku należnego z tego tytułu jednoznacznie świadczy o nierzetelności prowadzonego przez Spółkę rejestru. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.99 ust. 12 i art.87 ust.1 ustawy o VAT, będących podstawą wydania przedmiotowej decyzji. Wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wykazując w rozliczeniu za okres następny (luty 2007r.) różnicę podatku z przeniesienia w kwocie wynikającej z wydanej decyzji, Spółka nie spowodowała uszczuplenia podatkowego z tego tytułu, w sytuacji gdy nie doszło do otrzymania zwrotu różnicy podatku na konto w zawyżonej wysokości. Podatek VAT jest podatkiem rozliczanym za okresy miesięczne, a fakt uwzględnienia ustaleń decyzji w następnej deklaracji VAT-7 jest obowiązkiem podatnika. Nie oznacza to jednak, iż deklaracja za poprzedni okres sporządzona została prawidłowo, czego dowodem było wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego i wydanie decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji z powodu naruszenia prawa materialnego, a to art. 99 ust. 12 i art. 87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 127, 193, 208 §1, 290 §2 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zaskarżyła także postanowienie z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi, Spółka zarzuciła przede wszystkim dokonanie błędnej wykładni art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, iż wykazanie prawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w deklaracji za luty 2007 r. było działaniem Spółki, a nie skutkiem uwzględnienia ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej. Zrealizowana zatem została dyspozycja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w sposób nie dający podstaw do wydania decyzji w tym zakresie. Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji przysługiwało jej na podstawie art. 290§2 pkt 7 O.p. Jej zdaniem podatnicy powinni mieć równe prawa w zakresie swoich prawa i obowiązków. Prawo złożenia prawnie skutecznej korekty nie może preferować jednej grupy podatników, a sankcjonować innej. Pozbawienie tego prawa niektórych podatników jest w sprzeczności z określoną w art. 2 Konstytucji zasadą równości wobec prawa i jako takie nie może funkcjonować w porządku prawnym. Struktura organizacyjna aparatu skarbowego i przepisy regulujące ich funkcjonowanie nie mogą zależeć od tego, który organ będzie przeprowadzał kontrolę. Każdy z nich bowiem sporządza protokół w tym samym trybie art. 290 O.p., dlatego niczym nie jest uzasadnione to, że podatnicy kontrolowani przez Urząd Kontroli Skarbowej mają prawo do prawnie skutecznej korekty, a podatnicy kontrolowani przez Urząd Skarbowy takiego prawa nie mają. Skarżąca podniosła ponadto, że organy podatkowe nie rozpoznały wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy, w odpowiedzi, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Według organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia zasad, na których naruszenie powołuje się strona skarżąca. Organy podatkowe wykazywały słuszność podejmowanych czynności dowodowych, mając na celu przekonanie strony do dobrowolnego wykonania decyzji. W uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji dokonano indywidualizacji występujących w przedmiotowej sprawie problemów, powołano przepisy materialnoprawne związane z rozstrzyganymi kwestiami i dokonano ich wykładni. Podkreślono, że odmienna ocena materiału dowodowego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Ponadto, w ocenie Dyrektora, organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, a skarżąca została prawidłowo pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz o prawie złożenia korekty deklaracji. Pouczenie jednoznacznie stwierdzało, iż po zakończeniu kontroli podatkowej przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej z wyjątkiem deklaracji podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji zasady określonej w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż termin rozliczenia VAT za miesiąc styczeń upływał 26 lutego 2007 r., tymczasem strona skarżąca zawiadomienie o planowanym na dzień 5 marca 2007 r. rozpoczęciu kontroli otrzymała 9 lutego 2007 r., a więc dostatecznie wcześnie aby przygotować się do planowanej kontroli. O takim przygotowaniu świadczy, zdaniem organu odwoławczego, fakt dokonanej przez Spółkę weryfikacji pierwotnego rozliczenia za miesiąc styczeń i złożenie w dniu 5 marca 2007 korekty deklaracji. Odnosząc się natomiast do zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowienie to nie może stanowić przedmiotu zaskarżenia. Nie przysługiwało na nie także zażalenie, jednak Spółka mogła zaskarżyć je w odwołaniu od decyzji, czego nie uczyniła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy Spółka miała prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Na wstępie wskazać należy, że Spółka nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Krakowie w trakcie przeprowadzonej w dniach od 5 marca 2007 r. do 13 kwietnia 2007 r. kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Spółka złożyła w dniu 26 kwietnia 2007 r. (data wpływu do organu) korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. uwzględniającą ustalenia kontrolujących, tj. fakt zaniżenia w tym miesiącu podatku należnego o kwotę 57.099,00 zł i zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 424.076,00 zł. Oceniając prawidłowość złożenia korekty deklaracji VAT-7 stwierdzić należy, iż zgodnie z obowiązującym w tym zakresie od dnia 1 września 2005 r. art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie zaś z art. 81b § 1 pkt 2 to uprawnienie przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (lit. a) lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (lit. b). Natomiast w myśl art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika, że niedopuszczalne jest korygowanie deklaracji podczas toczącego się postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Taka możliwość została natomiast przewidziana w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym. Jedynym odstępstwem od tej reguły jest właśnie § 3 art. 81b Ordynacji podatkowej, wyłączający prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie zatem uprawnienie do dokonania korekty jest zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami. Zauważyć należy, że z treści wyżej komentowanego artykułu nie wynika, by brak uprawnienia do korekty deklaracji w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym był związany ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Przepis ten stanowi wprost o zawieszeniu prawa do korekty podatku od towarów i usług w tym okresie, bez dodatkowych warunków (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 216/2006, LexPolonica nr 1513381). Słuszne jest także stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 14 c u.k.s., przewidującego możliwość złożenia takiej korekty. Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie kontrolę w Spółce przeprowadzał organ podatkowy (urząd skarbowy), a nie urząd kontroli skarbowej. Ustawodawca zróżnicował te dwa rodzaje kontroli w dwóch odrębnych aktach prawnych, wskazując jedynie w u.k.s., w jakim zakresie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można więc przenosić regulacji prawnej zawartej w art. 14 c u.k.s. do Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazuje na brak uzasadnienia takiego różnicowania praw podatników. Struktura organizacyjna aparatu skarbowego i przepisy regulujące ich funkcjonowanie nie mogą mieć, zdaniem Spółki, wpływu na prawa i obowiązki podatników. Stanowisko to nie jest jednak prawidłowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie można tracić z pola widzenia właśnie faktu, że ww. ustawy dotyczą różnych organów dokonujących kontroli, ich różnych kompetencji i trybu przeprowadzania kontroli. Podkreślić także należy, że Sąd jest związany przepisami ustawy, a orzeczenie o jej niezgodności z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego, który nie zakwestionował przepisu art. 81b, jako niekonstytucyjnego. Na marginesie jedynie wskazać należy, iż art. 81b§3 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 stycznia 2008 r. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 290§2 pkt 7 O.p., gdyż w protokole kontroli strona została prawidłowo pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Jednocześnie z powołaniem się na treść art. 81b O.p. pouczono stronę, iż kontrolowanemu po zakończeniu kontroli przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej, z wyjątkiem korekty deklaracji podatku od towarów i usług. Właśnie ten wyjątek miał w sprawie zastosowanie. W świetle wyżej zaprezentowanego stanowiska nie można zgodzić się także z zarzutami skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazuje, iż poprzez zastosowanie w rozliczeniu za miesiąc luty 2007 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca stycznia, nie dała podstaw do wydania w tym zakresie decyzji. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż próba skorygowania przez stronę deklaracji VAT-7 za styczeń w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Deklaracja ta nie może przecież być uznana za korektę błędnej deklaracji za styczeń (nie może sanować popełnionych w niej błędów), której, jak to wyżej wskazano, strona nie mogła skutecznie złożyć. Nie było zatem także podstaw do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Skoro rozliczenie za miesiąc styczeń 2007 r. było nieprawidłowe, organ podatkowy miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w praktyce w postępowaniu wymiarowym bezprzedmiotowość postępowania nie może zaistnieć. Wydając decyzję wymiarową organ podatkowy ustosunkował się do wniosku strony o umorzenie postępowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Z tego względu zarzut naruszenia art. 121§2 i art. 208§1 O.p. uznać należy za niezasadny. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania, wskazać należy, iż strona albo w ogóle nie uzasadniła na czym naruszenie danego przepisu miało polegać (dotyczy to zarzutu naruszenia art. 122, 127, 193 O.p.) albo uzasadniła te naruszenia w sposób tak ogólny, iż nie mogą ono być przedmiotem kontroli Sądu. Stwierdzić jedynie należy, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Odnośnie skargi na postanowienie z dnia 25 czerwca 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wskazać należy, iż na postanowienie to skarga do tut. Sądu nie przysługuje. Strona mogła je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji organu I instancji, z możliwości jednak takiej nie skorzystała. Podsumowując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, skoro złożona korekta deklaracji VAT-7 nie wywołała skutku w sferze opodatkowania, a tym samym nie została wzięta pod uwagę przez organy podatkowe. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.