II FSK 1984/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 317/07 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 317/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną przez P. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 stycznia 2007 r., Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. wraz z odsetkami, w pozostałym zakresie (za 1992 r.) skargę oddalił. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 października 2006 r., Nr [...] (po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 12 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 131/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji) odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 - 1993 w łącznej kwocie 200.769,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 870.243 zł, wskazując iż sytuacja finansowa skarżącego jest zła jednakże jego stan majątkowy nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych albowiem prowadzona jest egzekucja z nieruchomości, co stwarza realną możliwość częściowego uregulowania zaległych należności podatkowych. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych i dokonanych czynności egzekucyjnych nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając przyjęte przez niego stanowisko. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej o.p.) poprzez niesłuszne uznanie, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, art. 187 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie faktycznej sytuacji finansowej skarżącego, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie się przez organy obu instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2006 r. (I SA/Kr 131/04), art. 70 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że zastosowanie czynności egzekucyjnej powoduje przerwanie biegu przedawnienia oraz naruszenie art. 70 § 4 o.p. poprzez to, że upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 67 a § 1 o.p. wskazał, iż w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja dotyczy odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, a podnoszone przez stronę zarzuty nie znalazły odzwierciedlenia w materiale zebranym w toku postępowania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały oraz rozpatrzyły materiał dowodowy, w zakresie faktycznej sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny. Organy podatkowe zastosowały się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2006 r. oraz odniosły się do stanowiska skarżącego. Organy podatkowe w sposób wystarczający rozważyły indywidualny interes skarżącego. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p., a także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Kompleksowo przeprowadzone postępowanie dowodowe sprawiło, że organ rzetelnie zbadał przesłanki umorzenia, dlatego też rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było oparte na dowolności ocen. Przyznanie przez organ podatkowy, że sytuacja materialna skarżącego jest zła i ulega stopniowemu pogorszeniu, a jednocześnie odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego, nie stanowi naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Następnie sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. wskazał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1995 r., Nr 85, poz. 426) oraz art. 70 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 1 stycznia 2003 roku, jak i po tym dniu wskazał, iż początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 1993 r., bowiem termin płatności zobowiązania upływał z dniem 30 kwietnia 1993 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 1998 r. Jednocześnie w dniu 2 sierpnia 1996 r. Sąd Rejonowy w W. dokonał w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącego wpisu hipoteki przymusowej, stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Powołując się na art. 70 § 8 o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z dokonaniem wpisu do księgi wieczystej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uległo ono przedawnieniu. Następnie sąd pierwszej instancji odnosząc się do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., dotyczyła odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 r., stwierdził, że skarga jest zasadna z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 1994 r., bowiem termin płatności zobowiązania upływał z dniem 30 kwietnia 1994 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 1999 r. Natomiast wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności skarżącego, Sąd Rejonowy w W. dokonał dopiero dniu 29 lipca 2005 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, w niniejszym przypadku nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazując na zmiany w przepisach podatkowych stwierdził, iż w niniejszej sprawie, w dniu 9 czerwca 1997 r. doręczono skarżącemu odpis tytułu wykonawczego i jednocześnie sporządzono ze zobowiązanym protokół o stanie majątkowym, zatem dokonano czynności egzekucyjnej, o której skarżący został poinformowany. Tymczasem znowelizowane przepisy dotyczące przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wymagały zastosowania środka egzekucyjnego oraz poinformowania podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepisy przejściowe w art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ustanawiały prymat ustawy w brzmieniu znowelizowanym o ile nie jest to mniej korzystne dla podatnika. Dla skarżącego korzystniejsza była regulacja w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 12 stycznia 2002 r., albowiem stosownie do treści jej przepisów, dokonanie czynności egzekucyjnej oraz poinformowanie podatnika było niewystarczające do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwszy środek egzekucyjny, odnośnie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., w postaci zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego, został zastosowany w stosunku do skarżącego w dniu 14 marca 2000 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd też wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nieruchomości skarżącego z dnia 29 lipca 2005 r., dokonany został po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie normy art. 70 § 4 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania - art. 145 §1 ust. 1 pkt a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargę powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 35, art. 67a § 1 pkt 3, art. 70 o.p. - art. 145 §1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargę powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, 187 § 1 o.p. oraz przepis art. 153 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W sprawie niniejszej jednak z uwagi na charakter formułowanych zarzutów najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 70 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. W sprawie jest bezsporne, że 2 sierpnia 1996 r. Sąd Rejonowy w W. dokonał w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącego i jego małżonki wpisu hipoteki przymusowej, stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Zgodnie z art. 35 § 1 o.p. wpis ten ma charakter konstytutywny, zaś z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 o.p. nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki WSA w Warszawie z 14 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1520/07, Lex nr 352059 i w Gdańsku z 10 czerwca 2008 r., I SA/Gd 213/08, niepubl.). Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Zawarty w uzasadnienieniu omawianego zarzutu pogląd , że ustanowiona hipoteka przymusowa posiada wadę prawną, polegającą na obciążeniu bez podstawy prawnej również żony podatnika, oparty jest na stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym po tej dacie, zgodnie z art. 34 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przedmiotem hipoteki przymusowej może być zarówno część ułamkowa nieruchomości stanowiącej udział podatnika, jak i nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka. Innymi słowy objęcie hipoteką współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka oznacza możliwość jej ustanowienia na nieruchomości wchodzącej w skład małżeńskiej współwłasności majątkowej, pomimo iż tytuł egzekucyjny nie jest zaopatrzony w klauzulę wykonalności przeciwko małżonkowi podatnika (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2007, str. 262). Można co prawda mieć wątpliwości, czy w ówczesnym stanie prawnym prawidłowe było ustanowienie hipoteki, bez wystawienia tytułu wykonawczego na obojga małżonków, lecz w niniejszym postępowaniu skutek prawny wywołuje sam fakt dokonania wpisu, którego konsekwencje są wiążące do czasu wykreślenia hipoteki. Ustanowienie hipoteki przymusowej, co należy jeszcze raz podkreślić, z mocy prawa rodzi skutek w postaci nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego egzekwowanie jest w związku z tym, z mocy art. 70 § 8 o.p. dopuszczalne, pomimo upływu terminu przedawnienia. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie nie zostały one uzasadnione, co praktycznie uniemożliwia ich kasacyjną kontrolę. Poczynione zarzuty dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.), jak i przepisów postępowania dowodowego (art. 180, art. 187 1 o.p.), których sąd pierwszej instancji co do zasady nie mógł naruszyć, gdyż ich nie stosował. Ponieważ nie zostało wskazane na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie doszło również do naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji w zakresie w jakim organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 kwietnia 2006 r., uchylił ich decyzje. Oddalił natomiast skargę w pozostałym zakresie zasadnie uznając, że nie naruszają one prawa, a tym bardziej nie są sprzeczne z wskazanym wyżej wyrokiem i wyrażoną w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pozostałym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one również niezasadne. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 35 o.p., to jego ogólnikowość poprzez niewskazanie o jaką jednostkę redakcyjną chodzi oraz brak uzasadnienia czyni ten zarzut oczywiście chybionym i nie nadającym się do merytorycznego rozważenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a 3 pkt 3 o.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że kompleksowo przeprowadzone postępowanie dowodowe sprawiło, że organy podatkowe rzetelnie zbadały przesłanki umorzenia, a ich rozstrzygnięcie w kwestionowanym zakresie nie było oparte na dowolności ocen. Nie kwestionując faktu bardzo złej sytuacji materialnej skarżącego i jej pogarszania na przestrzeni lat nie można pominąć faktu, że podatnik dysponuje majątkiem, z którego przedmiotowa zaległość może być dochodzona, a co się z tym wiąże trudno przypisać organom podatkowym, jak i dokonującemu kontroli legalności sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa w zakresie przyznanego tym organom uznania administracyjnego. Jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie prawniczym, w odniesieniu do kontroli zastosowania samej instytucji uznania administracyjnego, kontrola legalności powinna sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. M. Jaśkowska (w:) Z. Duniewska, R. Hauser, M. Jaśkowska, M. Matczak, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System Prawa Administracyjnego, Tom I, Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010, str. 291). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z tytułu wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną z tego powodu, że pismo to nie zostało podpisane przez pełnomocnika procesowego.