I SA/Gd 213/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił "A" w [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2000. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki "B" nr [...] spółka ta połączyła się z "A" przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej "A" wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej. W dniu 26 kwietnia 2005 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w [...] wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce "A" z siedzibą [...] w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001, 2002 przez spółkę "B", w której prawa i obowiązki wstąpiła spółka "A". Jak wynika z uzasadnienia decyzji przyczyną, dla której organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wykazała "A", było uznanie, że księgi rachunkowe tej spółki są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT: nr [...] z [...], kwota faktury: 5.100.000,00 złotych. Wymieniona faktura została wystawiona przez "C" w [...]. W ocenie organu I instancji wymieniona faktura VAT dokumentowała czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy stwierdził, że "A" nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku za maj 2000 roku podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [..] w kwocie 1.122.000,00 złotych. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji określił dla "A" w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku w wysokości: 3.162.731,00 złotych. "A" w [...] wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych oraz naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku. Strona uzasadniając odwołanie zarzuciła, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można twierdzić, że usługi nabywane przez "A" nie zostały wykonane. Odwołująca wskazywała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty, w tym umowy, protokoły odbioru usług, zeznania świadków wyraźnie potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie usługi nabywane przez "A" zostały faktycznie wykonane. Pominięcie przez organ I instancji powyższych okoliczności, zdaniem odwołującej doprowadziło do naruszenia art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 187 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła tym, że nierozpatrzony został jej wniosek dotyczący ponownego przesłuchania kluczowych świadków w przedmiotowej sprawie tj. P. S. oraz J. J.. Odwołująca stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy szereg dokumentów, do których nie był uprawniony, i na tej podstawie dokonał szeregu ustaleń faktycznych. Zarzut ten dotyczył dokumentów sporządzonych na okoliczność współpracy "C" z "D". Takie postępowanie organu podatkowego stanowi, według odwołującej przekroczenie zakresu prowadzonej kontroli skarbowej i jest niedopuszczalne. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego tj. uznanie, że usługi "C" na rzecz "A" nie zostały faktycznie wykonane organ pierwszej I instancji błędnie uznał, że wydatki poniesione na zakup opisanych w kwestionowanych fakturach usług nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej odwołująca stwierdziła, że o ile organ podatkowy uznaje, że usługi nie zostały wykonane przez usługodawców to powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa miedzy usługodawcami a "A". Odwołująca pismem z 18 lipca czerwca 2007 r. uzupełniła odwołanie zgłaszając dodatkowe zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie odwołującej kwestionowana decyzja narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] dowodu w postaci wyciągu z aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie Nr [...] który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko spersonifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez UKS stanu faktycznego sprawy, art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając decyzję stwierdził, że usługa: "Opracowanie oferty na roboty związane z wybudowaniem Centrum Likwidacji Szkód i Oceny Ryzyka. Negocjacje i doprowadzenie do podpisania umowy na w/w roboty. Doradztwo prawne, ekonomiczne, techniczne. Przygotowanie ofert i negocjacje w zakresie uzyskanej gwarancji i ubezpieczenia kontraktu. Realizacja I etapu. Częściowa realizacja II etapu. Zgodnie z um. z dnia 15.09.1999r." z faktury VAT nr [...] nie została wykonana zarówno bezpośrednio przez firmę "C" jak i przez jej ewentualnego podwykonawcę "D". Organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji, że usługi opisane w fakturze VAT nr [...] wystawionej przez "C" miały być zrealizowane w oparciu o umowę zawartą pomiędzy "A" a "C" z [....] oraz na podstawie zamówień składanych przez "A" w nawiązaniu do tej umowy. Potwierdzeniem wykonania usług i podstawą wystawienia faktur VAT miały być protokoły odbioru podpisywane przez J. B. reprezentującego "C" i przedstawicieli "A". Organ II instancji stwierdził ponadto, iż "A" nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzać wykonanie usług przez "C", nie udzieliła również wyjaśnień odnośnie okoliczności ich wykonania wskazując, że osoby pełniące funkcje w zarządzie "A" nie uczestniczyły w transakcjach opisanych w kwestionowanych fakturach. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w "A" przez pracowników biura kontroli wewnętrznej "E" S.A. (główny akcjonariusz "A") stwierdzono, że na podstawie dokumentacji znajdującej się w "A" nie można jednoznacznie określić jakie konkretnie czynności wykonywały firmy należące do J. B. (taką firmą był "C") w ramach świadczenia usług doradczych ponieważ nie potwierdza ona wykonania żadnej konkretnej czynności, a nawet obecności podczas pertraktacji z kontrahentami. Organ odwoławczy ustalił, że podwykonawcą usług zleconych "C" było "D". Na powyższe ustalenie wskazuje umowa pomiędzy "C" a "D" zawarta [...]. Organ odwoławczy wskazując na zeznania świadków – osób pełniących funkcję w wyżej wymienionych podmiotach oraz w podmiotach, które na skutek czynności podjętych przez "C", czy też przez "D" miały zawrzeć kontrakty z "A" skonstatował, że nie potwierdzają one wykonania czynności opisanych w fakturach wystawionych przez "C". Na podstawie zeznań świadków organ odwoławczy podważył też wiarygodność dokumentów mających potwierdzać wykonanie kwestionowanych usług tj. protokołów odbioru. Ustalono, że dokumenty te podpisane zostały przez osoby do tego nie uprawnione, które przyznały, iż nie miały świadomości jakiego rodzaju dokument podpisują. Zarówno pracownicy "A" jak i jej kontrahenci nie potwierdzili obecności J. B. i przedstawicieli "D" w rozmowach, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktów handlowych. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, iż faktury te dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy uznał, że w zakresie zapisów udokumentowanych wymienioną fakturą VAT księgi rachunkowe spółki są nierzetelne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że z treści art. 13b ustawy o kontroli skarbowej wynika uprawnienie organu kontroli skarbowej dokonywania analizy dokumentów kontrahenta danego podatnika dotyczących badanej transakcji. Dokumenty "D" pozostają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w ścisłym związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "Jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przesłuchania w charakterze świadków J. J. i P. S. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, albowiem wskazane przez stronę we wniosku o przesłuchanie wymienionych osób okoliczności zostały już wyjaśnione w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez organ podatkowy oraz prokuraturę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że z oceny całego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że sporne usługi i prace nie zostały wykonane. Skoro organ I instancji nie powziął wątpliwości odnośnie tego, że usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane, brak było podstaw do występowania przez ten organ z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Powołanie się przez organ podatkowy w decyzji na ustalenia postępowania karnego oraz włączenie do akt sprawy podatkowej materiałów z tego postępowania przy jednoczesnym przeprowadzeniu własnego postępowania, w toku którego zebrane zostały dowody stanowiące podstawę ustaleń i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie narusza art. 181 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku, organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustalono że usługa wymieniona w fakturze nr [...] z 25 maja 2000 roku nie została wykonana przez jej wystawcę to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 1.122.000,00 złotych. Na poparcie swojego twierdzenia organa odwoławczy wskazał treść orzeczenia WSA w Warszawie z 21 września 2004 roku sygn. akt. III S.A. 1484/03. Odpowiadając na zarzut przedawnienia się zobowiązania podatkowego za maj 2000 r. na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie te nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p w myśl którego "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". W dniu 14 grudnia 2005 roku na mocy zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [..] Sąd Rejonowy Gdańsk – Północ III Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej wierzytelności z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001 2002. Wbrew twierdzeniu skarżącego wniosek o wpis hipoteki przymusowej wpłynął do Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ w Gdańsku 16 grudnia 2005 roku. Z uwagi na fakt, iż wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, zobowiązanie podatkowe za maj 2000 roku nie uległo przedawnieniu. "A" złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) Naruszenie art. 70 § 1 i § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – O. p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, 2) Naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 O. p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co umożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, 3) Naruszenie art. 181 O. p. poprzez błędne przyjęcie, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie podatkowej jako "materiał" zebrany w trakcie postępowania karnego", 4) Naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyciągu z aktu oskarżenia z [...] przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w spawie Nr [...], postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko personifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy podatkowej, 5) Naruszenie art. 123 § 1 O. p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony, 6) Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O. p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, 7) Naruszenie art. 199a § 3 O. p. poprzez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie, 8) Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i § 8, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 O. p., 9) Naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa "A" do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 3 czerwca 2008 roku pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę o zarzut: - naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego. W ocenie strony skarżącej brak było w niniejszej sprawie przesłanek, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o tę podstawę prawną, - naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przepisem rangi podstawowej, co jest sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga "A" nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w dwóch kwestiach: I. Uznania za prawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do orzekania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 roku, po przedawnieniu się tego zobowiązania. II. Uznania za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Ad I. A/ Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług za rok 2000. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się zatem 31 grudnia 2000 r. a kończy 31 grudnia 2005 r. Między stronami nie jest sporne, że nie zaistniały żadne okoliczności, które miały wpływ na bieg tego terminu tj. skutkowały jego przerwaniem lub zawieszeniem. Nie budzi więc wątpliwości, że upływ biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej nastąpił z końcem 2005 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył 16 grudnia 2005 r. wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiących własność spółki nieruchomościach. Z odpisu księgi wieczystej nieruchomości położonej w [...] stanowiącej, w momencie składania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o wpis hipoteki przymusowej, własność "A" wynika, że w dziale IV tej księgi jako rodzaj zabezpieczonej wierzytelności wpisane zostało uregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001. Zgodnie z art. 70 § 8 O. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Z treści powołanego przepisu, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia ma jedynie ten skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go "wbrew jego literalnemu brzmieniu", w oparciu o reguły celowościowe, prowadzące do nadania wykładanemu przepisowi treści odmiennej – sprzecznej – ze znaczeniem słów użytych przez ustawodawcę, jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. Bez znaczenia jest przy tym, czy efekt takiej wykładni prowadzi do skutków bardziej korzystnych czy też mniej korzystnych dla podatnika. Należy mieć również na uwadze postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006). Zatem, skoro ustawodawca stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się o ile zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie można twierdzić, że mimo to zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Ustalonego znaczenia normy określonej w art. 70 § 8 O. p. nie modyfikuje zastrzeżenie in fine omawianego przepisu, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie może być dochodzone tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Okoliczność, że ustawodawca w ściśle określonych przypadkach postanawia, że zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu nie może być uznana za sprzeczną z podstawowymi wartościami systemu prawa. Przyjąć bowiem należy, że podstawowe wartości systemu prawnego określa Konstytucja RP. Żadna norma rangi konstytucyjnej nie nadaje przedawnieniu rangi podstawowej zasady prawnej, od której ustawodawca zwykły nie mógłby odstąpić. Skro zatem ustawodawca stanowi, że w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, a potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki lub zastawu, to w ocenie Sądu omawiany przepis nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Konsekwencją przyjęcia stanowiska o nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest nieograniczona w czasie możliwość prowadzenia egzekucji, z tym jednak, że w myśl § 8 art. 70 O.p. po upływie terminu przedawnienia, tylko z przedmiotu hipoteki. Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O. p. regulującym kwestię powstawania zobowiązań podatkowych stanowi, że "Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania", Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p. "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Skarżąca błędnie utożsamia pojęcie powstania zobowiązania podatkowego z pojęciem jego konkretyzacji. Tymczasem pojęcia te nie są tożsame. Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O. p. Oznacza to, że w dacie powstania zobowiązanie nie zawsze jest skonkretyzowane. Na przykład nie sposób przyjąć, że zobowiązanie z tytułu podatku od osób fizycznych za dany rok nie istniało w czerwcu roku następnego tylko dlatego, że podatnik nie złożył w terminie do dnia 30 kwietnia rocznego zeznania podatkowego, a organ podatkowy nie zdążył wydać decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, powstanie zobowiązania może poprzedzić jego konkretyzację. W ocenie sądu brak jest w obowiązujących przepisach nakazu konkretyzacji zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, powstałego na mocy zdarzenia z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, w jakimś ściśle określonym terminie, np. najpóźniej w dwa lata od wystąpienia zdarzenia. Decyzja konkretyzująca zobowiązanie podatkowe wydawana jest najczęściej w wyniku przeprowadzenia kontroli u podatnika przez organy skarbowe. Jedynym ograniczeniem czasowym do wydania decyzji konkretyzującej jest pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wyrażony w art. 70 § 1 O. p., który jednak nie może mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku z uwagi na skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką, w wyniku którego zobowiązanie przedawnić się nie może. Na podobnym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2008 roku (sygn. akt: III SA/Wa 1520/07, LEX nr 352059) Zatem zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję administracyjną określającą wysokości zobowiązania podatkowego "A" w Gdańsku zabezpieczonego uprzednio, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, nie narusza prawa materialnego w szczególności art. 70 § 1 i 8 O.p., a sens § 8 art. 70 O.p. w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do stwierdzenia, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynym ograniczeniem możliwości prowadzenia egzekucji jest wartość nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka, gdyż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przekształceniem się odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Ad. II Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze. A/ Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia właściwości rzeczowej przez organ, który wszczął w sprawie niniejszej postępowanie. Strona skarżąca zarzuca, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie nie zaistniała bowiem ustawowa przesłanka, o której mowa w tym przepisie, upoważniająca do wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazano właśnie ten przepis. Na wstępie należy poczynić uwagę tego rodzaju, że kompetencję organu administracji publicznej rozumianą jako zdolność do skutecznego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu administracyjnym wyznaczają normy prawa procesowego określające ogólną i szczególną kompetencje organów administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowadministracyjne. Warszawa 1993). Zatem o tym, czy określony organ administracji publicznej posiada kompetencję do podjęcia danej czynności w toku postępowania decyduje istnienie stosownej normy kompetencyjnej, a nie, czy taka norma zostanie poprawnie powołana w podstawie prawnej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 6 wymienionej wyżej ustawy stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z treści art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może zostać wydane zarówno przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (zgodnie z właściwością miejscową określaną według terytorialnego działania urzędów kontroli skarbowej) jak i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten ma charakter ogólny, dotyczy nieokreślonego kręgu podmiotów w zakresie właściwości rzeczowej kontroli skarbowej. Natomiast art. 13a ustawy o kontroli skarbowej ustala wyłączną właściwość GIKS w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wyłączna właściwość GIKS dotyczy tylko przypadków wymienionych w pkt 1 – 3 art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż muszą zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Skarżąca słusznie podnosi, że przypuszczenie udokumentowane to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które musiały istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Okoliczność, że w aktach sprawy brak jest stosowanych dokumentów, w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, iż nie zaistniało "udokumentowane przypuszczenie". Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola skarbowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS. B/ Odnosząc się do zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 O.p organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z kolei art. 124 O.p. wyraża zasadę wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek którymi kierują się przy załatwianiu sprawy doprowadzając strony do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia jest min. uzasadnienie decyzji, które w myśl art. 210 § 4 O.p. powinno wskazywać: fakty które organ uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza cyt.: (...) wydanym w niniejszej sprawie decyzjom można zarzucić ewidentne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i subsumcji (...) Uchybienia powyższe wiążą się również z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, 122, 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej (...). Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że decyzja z [...] zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w przedstawieniu kolejno: 1) dokumentów przedstawionych przez stronę na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług, 2) ustaleń z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług, 3) wniosku wypływającego z opisanych dowodów, 4) faktów na podstawie których organ podatkowy uznał, że usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, 5) dowodów którym odmówił wiarygodności, oraz uzasadnienie prawne, które poza przytoczeniem przepisów prawa podaje również wykładnię przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. Dlatego trudno podzielić pogląd autora skargi, twierdzącego między innymi, iż "uzasadnienia faktyczne z zaprezentowanej formie pozbawione są ustalenia przez organy konkretnego stanu faktycznego sprawy". Zadnie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy zgodnie z treścią art. 210 O.p. W jednym ze swoich orzeczeń z 13 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że "z unormowania art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika" (Wyrok WSA I SA/Sz 291/06 LEX nr 293189). Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O. p., w tym art. 121, 124 oraz 210 O.p. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić nieustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. C/ Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SAlWa 1837/05, LEX nr 183311). Strona skarżąca formułując zarzut zaniechania ponowienia czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałaby uzasadniać. Przedstawione wywody, które niewątpliwie posiadają walory teoretyczne nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy. Strona skarżąca nie podała, o jakie jeszcze elementy powinny zostać uzupełnione przesłuchania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań. Innymi słowy strona nie wykazała, aby odstąpienie od powtórzenia czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania podatkowego przeprowadził wszystkie te dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną włączony do akt niniejszej sprawy pozwolił z pewnością na bardziej wszechstronne naświetlenie okoliczności związanych z operacjami finansowymi pomiędzy "A" a "C". Zarzuty skarżącej podważające legalność włączenia do akt niniejszej sprawy wyciągu z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie [...] uznać należy za bezzasadne. Przede wszystkim rozstrzygnięcie, które organy obu instancji podjęły w niniejszej sprawie opiera się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została samodzielnie przez organy obu instancji, zgodnie z zasadą określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wnioski jakie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej nie stanowi sama w sobie przesłanki stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wadliwy. Natomiast samo włączenie do akt niniejszej sprawy wyciągu aktu oskarżenia mogło w ocenie Sadu nastąpić, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 O. p. "Jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Sąd podziela jednocześnie stanowisko skarżącej, że akt oskarżenia stanowi jedynie dowód tego, że został on sporządzony w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko określonym osobom. W ocenie Sądu, z zaskarżonej decyzji nie można wyprowadzić wniosku, że akt oskarżenia zastąpił własne ustalenia faktyczne organów podatkowych. W tym miejscu należy też zauważyć, że kontrola wewnętrzna, jaką w "A" przeprowadzili pracownicy "E" (spółki dominującej) również podważyła zasadność wydatków związanych z usługami, które miały zostać wykonane przez "C". W kontekście uwag powyższych uznać należy, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez "C" nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wykonania przedmiotowych usług nie potwierdzają: J. B. (jego rola miała sprowadzać się do pośrednictwa pomiędzy "A" a "D"), który w zeznaniach złożonych w prokuraturze oraz przez funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego stwierdził, iż ""C" nigdy nie świadczyła usług na rzecz "A" osobiście, ale podzlecała je "D". (...) Z tego powodu J. B. nie zna dokładnych działań wydawnictwa prowadzących do realizacji usług, natomiast wie, że były to działania zakulisowe, wynikające z układów personalnych ". Wykonania usług nie potwierdzają również osoby kierujące "D", w tym: Z. B., J. A., S. B., R. M.. Wyżej wymienione osoby zgodnie zeznały, że przedmiotowych usług nie wykonywały, stwierdzono także brak możliwości logistycznych wykonania opisanych usług przez "D", gdyż te nie było przygotowane do tego kadrowo i logistycznie. Osoby reprezentujące podmioty, które miały zawrzeć kontrakty z "A" na skutek działań "C" również wykluczyły udział osób trzecich w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów. Ocenie poddano także dokumenty, jakie zostały sporządzone w związku z zawartymi umowami. W kontekście zgromadzonego materiały dowodowego organy zasadnie doszły do wniosku, iż nie są one wiarygodne. Protokoły odbioru usług niematerialnych zostały podpisane przez osoby, które w układzie kompetencji przyjętym w spółce nie były uprawnione do odbioru tego rodzaju usług. Co więcej, nie miały one świadomości jakiego rodzaju dokumenty podpisują. Ocenie poddano także treść analiz sporządzanych dla "A" w związku z kwestionowanymi fakturami, trafnie w ocenie Sądu wywodząc, iż przedmiotowe analizy nie posiadają istotnej wartości. Zdaniem Sądu nie została naruszona również zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 O.p. Strona miała prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że J. B. reprezentujący "C" złożył zeznania w postępowaniu karnym, odmówił natomiast składania zeznań w postępowaniu podatkowym. Z kolei K. K., współpracownik oraz wspólnik J. B. nie stawił się na przesłuchanie. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze i w konsekwencji przyjęcia, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo oraz przyjęcia iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że faktury wystawione przez "C" nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego Sąd nie podziela zarzutu naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa "A" do odliczenia podatku naliczonego. W świetle bowiem treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia stanowisko organu podatkowego w pełni zasługuje na aprobatę i nie stanowi naruszenia prawa. D/ Sąd nie podziela zarzutu, że przepis art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza art. 92 Konstytucji RP poprzez ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przepisem rangi podstawowej. Artykuł 19 ust. 1 u.p.t.u stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2 określa że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 VATU, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w rozporządzeniu Ministra Finansów w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) zawarto regulację stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151 w Gdańsku wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 roku, zaś sposób jego zebrania i dokonana ocena nie naruszają prawa. Przepis art. 92 Konstytucji RP nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadzał nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. Sąd podziela w pełni stanowisko sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2005 roku (IFSK 301/05, LEX nr 187707), zgodnie z którym " w przypadku § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 roku zawarta w tym przepisie regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane nie wprowadza unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (...) należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy". Brak jest zatem w niniejszej sprawie podstaw do oceny, ze postępowanie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji naruszył postanowienia Konstytucji RP, w tym art. 92. E/ Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia art. 199a § 3 O.p. Należy zauważyć, że art. 199a § 3 O. p. dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Zgodzić się należy ze skarżącą, że użyte w art. 199a § 3 O. p. pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O. p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (wyrok NSA z 22.01.2008 r. Sygn. akt II FSK 1611/06, niepubl.). W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 O. p. nie mógł mieć jednak zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych (umów zawartych przez "A" z "C"). Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy przedstawicielstwa, akwizycji doradztwa i konsultingu pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O. p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Twierdzenie skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował jednak istnienie stosunku prawnego, albowiem w uzasadnieniu decyzji wskazał, powołując się na opinię biegłego z zakresu informatyki, że dokumenty umów zostały wygenerowany później aniżeli zawarte w nich daty jest nieuprawnione. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że ustalenie to dotyczyło dokumentów mających stanowić podstawę transferów pieniężnych. Z pewnością nie można z powyższego wywodzić, że Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje istnienie stosunku prawnego pomiędzy "A" a "C". W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Reasumując: 1/ fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. 2/ możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zachodzi jedynie wówczas, gdy faktury VAT stanowiące podstawę obliczania wysokości podatku naliczonego dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, 3/ zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Konsekwencją przyjęcia stanowiska o nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest nieograniczona w czasie możliwość prowadzenia egzekucji, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia, tylko z przedmiotu hipoteki. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a.) Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.