II FSK 1611/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. C. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 224/06 w sprawie ze skargi K. S. C. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 października 2001r. do 30 września 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. C. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2006 r., I SA/Bd 224/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 stycznia 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 5 października 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2001 r. do 30 września 2002 r. w wysokości 192.576,00 zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: na podstawie postanowienia z 7 stycznia 2003 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w Cukrowni "M." w M. przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2001 r. W trakcie kontroli Cukrownia "M." została przejęta przez K. K. w T. 30 września 2003 r. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Cukrowni "M." w M. W wyniku przedmiotowej kontroli organ podatkowy stwierdził, że spółka zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów zaniżając tym samym dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 192.576,00 zł. Organy wskazały, że zobowiązanie podatkowe określone powyższą decyzją było konsekwencją: - zaliczenia przez spółkę dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi transportowe (przewóz kamienia wapiennego) na kwotę 1.983,29 zł udokumentowany oryginałem i kopią faktury Nr 396/10/01 z 10 października 2001 r. wystawioną przez "P." z siedzibą w M, - zaliczenia przez spółkę do kosztów pozostałych usług obcych wydatków za przedstawicielstwo przy sprzedaży cukru przez firmy "F." sp. z o. o., z siedzibą w T., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." z siedzibą w D., "I." sp. z o.o. , z siedzibą w D. na łączną kwotę 1.180.290,00 zł, - zaewidencjonowania w księgach rachunkowych niedokonanych w rzeczywistości operacji gospodarczych dotyczących sprzedaży cukru do Cukrowni "N.", z siedzibą w N., na kwotę 4.706.000,00 zł, - zaewidencjonowania w księgach rachunkowych niedokonanych w rzeczywistości operacji gospodarczych dotyczących zakupu cukru z Cukrowni "N." SA, z siedzibą w N., na kwotę 4.796.000,00 zł. Organy podatkowe wskazały, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Cukrownia "M." S.A. zawarła szereg umów cywilnoprawnych z podmiotami gospodarczymi w których strony potwierdzały, iż łączy je umowa przedstawicielstwa w zakresie sprzedaży cukru, w związku z czym przedstawiciel zobowiązywał się podczas trwania umowy do pozyskiwania nabywców i przyjmowania od nich zamówień. Oprócz ogólnie sformułowanych postanowień dotyczących wystawiania dokumentów Wz oraz sposobu płatności, żaden inny punkt poszczególnych umów nie precyzował, na czym konkretnie miały polegać czynności przedstawicielstwa świadczone na rzecz Cukrowni "M." S.A. w M. Zdaniem organów podatkowych Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A.", spółka Jawna, z siedzibą w D. oraz "I." sp. z o.o. z siedzibą w D. nie dokonały pozyskania nabywców cukru, lecz dokonały naliczenia zapłaty za usługi przedstawicielstwa od ilości cukru zakupionego przez powiązaną rodzinnie firmę PPHU "A.". Na uwzględnienie do kosztów uzyskania przychodów nie zasługiwała także kwota wypłacona na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w T. ze względu na brak dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Sporne wydatki zostały określone w wystawionych przez Cukrownię "M." fakturach jako "prowizja za sprzedaż cukru", "prowizja za pozyskanie nabywców", "prowizja przedstawiciela", "usługi pośrednictwa", "usługi przedstawicielstwa". Zdaniem organów brak jakichkolwiek materialnych dowodów precyzujących zakres wykonanych usług nie pozwalał na stwierdzenie, że poniesione wydatki miały związek z przychodami cukrowni. Zdaniem organów przy sprzedaży cukru dla PPHU "A." Spółki jawnej, z siedzibą w D. jako przedstawiciel Cukrowni działający w imieniu Spółek Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Spółki jawnej, z siedzibą w D. oraz "I." Spółki z o.o., z siedzibą w D. występowała ta sama osoba – A. M. Skoro zatem zapłaty za czynności, które w rzeczywistości nie prowadziły do pozyskania nowych kontrahentów, z którymi spółka sama nie mogłaby doprowadzić do zawarcia transakcji (ponieważ A. M. i firmy, które reprezentował były znane cukrowni) nie może to prowadzić do uznania za koszt pozostający w takim związku z przychodem. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za przychód skarżącego kwot należnych za sprzedaż cukru na rzecz ówczesnej Cukrowni "N." SA. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj, :art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity- Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasad ustalania prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów; art. 199a § 3 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych przez organ stosunków prawnych łączących podatnika z osobami trzecimi, z którymi związane są skutki podatkowe oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że spór sprowadza się do tego czy podmioty gospodarcze faktycznie świadczyły usługi przedstawicielskie na rzecz Cukrowni "M." i czy w związku z tym spółka miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na usługi przedstawicielskie w łącznej wysokości 1.180.290 zł. W związku z tym sąd wskazał miedzy innymi, że Cukrownia "M." dokonała zapłaty za usługi przedstawicielstwa na rzecz firm będących jednocześnie odbiorcami cukru reprezentowanych fizycznie przez tą sama osobę – A. M. Wydatków za czynności które w rzeczywistości nie były działaniami przedstawiciela jako pośrednika i nie prowadziły do pozyskania nowych kontrahentów nie można uznać za koszt pozostający w takim związku z przychodem aby można było mówić o związku przyczynowo-skutkowym. Nie jest sporne, że przedstawiciel Cukrowni "M." zobowiązywał się do pozyskiwania nabywców i przyjmowania zamówień. Spornym jest w jakim zakresie ustanowiony przedstawicie! takich usług nie świadczył. Zdaniem sądu zasadnie organy uznały, że działania podejmowane przez podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury zmierzały do zwiększenia własnej sprzedaży a nie sprzedaży producenta, u którego nabywały tylko towary. Skoro wykazano, że usługi te nie zostały wykonane, to nie mogły one mieć wpływu na uzyskanie przychodu ani na zachowanie źródła przychodu. Skarżąca nie przedłożyła żadnych materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych umów. Braku było zatem bezpośredniego związku miedzy wypłaconymi kwotami a przychodem spółki. Podniesiono także, że to na skarżącej ciążył obowiązek dostarczenia dokumentów lub wskazania świadków mogących dostarczyć informacji stojących w sprzeczności z poczynionym przez organ ustaleniami. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych zwłaszcza w sytuacji gdy transakcje gospodarcze odbywały się w warunkach obniżonych standardów ewidencyjnych. Wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków nie poparte wskazaniem osób - kontrahentów mogących świadczyć na okoliczność zbytu cukru z sąsiedniej cukrowni zwłaszcza, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego brak było możliwości ich ustalenia nie może skutkować zarzutem braków w materiale dowodowym spowodowanych zaniechaniem organów podatkowych. Tym samym zdaniem sądu nie naruszono art. 122 i 187 o.p. Ponadto za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 199a § 2 i § 3 o.p. bowiem obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Kwestionując wykonanie usług określonych umowami przedstawicielstwa oraz wykonanie umów kupna i sprzedaży organy podatkowe w oparciu o zabrane materiały dowodowe takich wątpliwości nie miały. 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:, - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na podstawie której, zdaniem sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi, a tym samym przyjęcie przez sąd, że na gruncie podatku dochodowego nie obowiązują postanowienia określone w art. 199a § 3 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, 187 § 1, art. 199a § 2 i art. 199a § 3 o.p., a polegających na: - przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania wraz ze skarżącym dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej a zatem, że wyłącznie na skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, który z klientów odbierał zakupiony u skarżącego cukier w magazynie sąsiedniej cukrowni; - niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego; - przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika; - przyjęcie, że organy podatkowe nie mają obowiązku wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej w sytuacji gdy pod pozorem dokonania jednej czynności prawnej (umowa przedstawicielstwa) dokonano innej czynności prawnej (sprzedaż cukru); - przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi. Zarzucono także naruszeniu prawa materialnego, tj: - art. 199a § 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nietrafnym przyjęciu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a.§ 3 o.p., a co za tym idzie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi; - art. 199a § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające nietrafnym przyjęciu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 2 ordynacji, a co za tym idzie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej w sytuacji gdy pod pozorem dokonania jednej czynności prawnej (przedstawicielstwo) dokonano innej czynności prawnej (sprzedaż cukru); - art. 122 i 187 o.p. poprzez błędną interpretację rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym polegającą na przerzuceniu wyłącznie na skarżącego obowiązku ścisłego określenia danych jego klientów dokonujących odbioru zakupionego u skarżącego cukru w magazynie sąsiedniej cukrowni oraz przyjęciu, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: wydatki za usługi przedstawicielstwa świadczone na rzecz skarżącego przez F. sp. z o.o.; Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. oraz I. sp. z o.o. oraz na zakup przez skarżącego cukru z ówczesnej Cukrowni N. SA, nie stanowią, kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, pomimo iż skarżący przedstawił związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a nawet konieczność poniesienia tych wydatków dla osiągania jakichkolwiek przychodów przez skarżącego; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego z ówczesnej Cukrowni N. S.A. nie stanowią przychodów z tytułu sprzedaży cukru na rzecz tej cukrowni. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z jej treści wynika, że podstawowy zarzut sprowadza się do naruszenia art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy ustalić, jaki charakter ma kwestionowana norma prawna, bowiem autor skargi kasacyjnej traktuje ją raz jako normę prawa procesowego, innym razem jako normę prawa materialnego. Należy w związku z tym zauważyć, że art. 199a § 3 o.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 o.p. nie mógł mieć zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze kasacyjnej, na co w sposób mało wyeksponowany zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych (umów przedstawicielstwa oraz umów sprzedaży i kupna). Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Przykładowo o ile zawarcie umowy przedstawicielstwa pomiędzy podatnikiem a pozostałymi spółkami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 2 o.p.. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli strony dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność tej drugiej czynności , zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str.652). W sprawie niniejszej przepis ten nie miał zastosowania, a sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przedmiotowe usługi przedstawicielstwa nie zostały wykonane, a co się z tym wiąże nie miały i nie mogły mieć wpływu na powstanie przychodu, a w konsekwencji stanowić kosztów uzyskani przychodów u podatnika. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 122, art. 187 o.p.co do ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Co prawda zgodnie z brzmieniem tych przepisów to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany. Wynika to z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dysponują co do zasady podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wskazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc skarżąca nie przedłożyła żadnych materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych umów to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Należy podkreślić, że w przypadku sprzedaży cukru dla cukrowni "N." analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji źródłowej w postaci faktur, dowodów przyjęcia cukru, dowodów jego wydania, kart drogowych dokumentujących przewóz cukru, upoważnień dla odbiorców cukru, a także zeznań przesłuchanych w sprawie świadków pozwalała na ustalenie, że w istocie do przedmiotowych transakcji nie doszło. 8. Wobec niezakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art.. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., których wykładnia i zastosowanie są zgodne z prawem. 9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)