III SA/Wa 1080/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "S." Sp. z o.o. w P. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "S." Sp. z o.o. w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 17 września 2007r. Przedsiębiorstwo [...] "S." sp. z o.o. zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, pierwszej raty leasingowej, ostatniej raty leasingowej, stanowiącej wartość wykupu przedmiotu leasingu oraz sposobu udokumentowania zastrzeżenia zawartego w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej " updop"). W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, na mocy której ma przejąć w październiku 2007r. do używania dwie naczepy towarowe, które będą pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przychodem. Okres używania ma wynosić 36 miesięcy. Pierwsza miesięczna rata leasingowa płatna w następnym miesiącu kalendarzowym po dokonaniu odbioru przedmiotów leasingu Spółce. Wartość początkowa dwóch naczep to 48.000,00 € (2x24.000,00 €). Wyjaśniła, że w zawartej umowie leasingu została określona opłata wstępna płatna do 30 września 2007r. w wysokości 5 % ceny 2 naczep tj. 24.000,00 € i 36 kolejnych ratach leasingowych płatnych do 30 każdego miesiąca. Łącznie suma wszystkich opłat (bez VAT), w tym opłata wstępna będzie większa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Spółka wyjaśniła także, że będzie opłacać raty leasingowe zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat stanowiącym załącznik do umowy. Zgodnie z ustalonym harmonogramem raty będą płacone w następujący sposób : * 1 rata w wysokości 30% wartości początkowej naczep, tj. 14.400,Ot) €, * raty od 2 - 35 (tj. 34 raty x 1,537% = 52,260%) (1,537% wartości początkowej naczep wynosi 737,77 € miesięcznie). Łącznie 34 raty x 737,77€ miesięcznie wyniosą 25.084,18 €. - ostatnia 36 rata płatna do 30 września 2010r. w wysokości 21,537% ceny przedmiotu leasingu wynosi 10.337,77 € i stanowi wartość końcową przedmiotu leasingu, po której Spółka ma prawo nabyć przedmiot leasingu, tj. 2 naczepy towarowe. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy po pierwsze opłaty (raty) leasingowe stanowić będą koszt uzyskania przychodu jak niżej: - opłata wstępna kosztem podatkowym jest 1/36 przez 36 miesięcy począwszy od 30 września 2007r., - pierwsza rata leasingowa w wysokości 14.400,00 € kosztem podatkowym jest w dacie poniesienia, tj. 30.10.07, - pozostałe 34 raty leasingowe w wysokości 737,77 € miesięcznie kosztem podatkowym są przez 34 kolejne miesiące (raty od 2-35), - ostatnia 36 rata leasingowa w kwocie 10.337,77 € stanowi wartość wykupu przedmiotu leasingu, kosztem podatkowym będzie miesięczna amortyzacja. Po drugie w jaki sposób powinna udokumentować zastrzeżenie zawarte w art. 17b ust. 2 updop. W jej ocenie zgodnie z art. 17b ust. 1 updop opłata leasingowa w wysokości 5% ceny przedmiotu leasingu uiszczona jednorazowo przy podopisywaniu umowy leasingu przed wydaniem naczep, rozliczona w całym okresie trwania umowy, proporcjonalnie co miesiąc, będzie stanowić koszt podatkowy Spółki. Raty od 1-35 stanowić będą koszt podatkowy Spółki zgodnie z harmonogramem, tj. pierwsza rata będzie kosztem podatkowym w pełnej wysokości w dacie jej poniesienia (otrzymanie faktury). Pozostałe 34 miesięczne raty leasingowe będą kosztem podatkowym w dacie ich poniesienia (otrzymanie faktury). Natomiast, ostatnia 36 rata wchodząca w sumę opłat w podstawowym okresie trwania umowy, czyli cena, po której Spółka ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy będzie stanowić wartość początkową środków trwałych podlegających amortyzacji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 updop. W odniesieniu do drugiego pytania Spółka wyjaśniła, że złożone oświadczenie do umowy przez finansującego o niekorzystaniu z ulg w myśl art. 17b ust. 2 updop. jest wystarczającym dokumentem, aby zastosować uregulowania z art. 17 ust. 1 updop. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Spółka zawierająca umowę spełniającą warunki określone w art. 17 b updop powinna podzielić koszt poniesienia zarówno opłaty wstępnej jak i pierwszej raty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, czyli proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Charakter obu tych opłat jest tożsamy, co oznacza, iż są opłatami samoistnymi, nieprzypisanymi do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie przed lub na początku okresu wynikającego z umowy leasingu jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy. Nie można więc żadnej z nich bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Organ za prawidłowe organ uznał stanowisko Spółki w zakresie oceny prawnej charakteru opłaty wstępnej, natomiast za nieprawidłowe w zakresie pierwszej raty leasingowej. Odnośnie przyjęcia za wartość początkową środków trwałych, ostatniej 36 raty leasingowej w kwocie 10.337,77 € - stanowiącej wartość wykupu przedmiotu leasingu Minister Finansów wyjaśnił, iż wartość początkową środków trwałych reguluje przepis art. 16g updop, natomiast przyjęta przez Spółkę wartość początkowa pomija te przepisy. Ze stanu faktycznego wynika, iż ostatnia 36 rata płatna jest w podstawowym okresie przedmiotu leasingu, czyli w trakcie jej trwania. Natomiast cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy winna być określona odrębnie. Odnosząc się do kwestii związanej ze sposobem udokumentowania zastrzeżenia zawartego w art. 17b ust. 2 updop, Minister Finansów stwierdził, iż art. 17b ust. 2 updop nie określa sposobu, dokumentowania zwolnień wymienionych w tym przepisie. Mowa jest jedynie o tym, iż finansujący nie może korzystać ze zwolnień. Skoro więc przepis ten nie mówi o formie dokumentowania zwolnień wymienionych w powyższym przepisie, to można w jego ocenie uznać, że oświadczenie finansującego złożone korzystającemu, jest wystarczające. Pismem z dnia 14 stycznia 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji, poprzez uznanie, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że pierwsza rata leasingowa jest opłatą samoistną. Wyjaśniła, że pierwsza rata jest opłatą za używanie przedmiotu w leasingu w pierwszym miesiącu, a więc w trakcie trwania umowy. Podniosła także, że wykazała związek przyczynowo-skutkowy poniesionej raty z przychodem. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, opłata ta pełni funkcję czynszu dzierżawnego, a nie opłaty wstępnej, czy też manipulacyjnej, od której jest uzależnione zawarcie umowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. Organ stwierdził, iż zapłacenie pierwszej raty leasingowej w kwocie znacznie odbiegającej od pozostałych rat wskazuje na samoistny charakter pierwszej raty leasingowej, tożsamy z opłatą wstępną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2008r. Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie podniosła, iż firma leasingowa po raz pierwszy zawierała umowę ze strona skarżącą, a w związku z tym ustalenie wysokiej pierwszej raty leasingowej było uzasadnione wysoką wartością wydanego do używania sprzętu samochodowego w postaci naczep. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra właściwego do spraw finansów publicznych została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym. W myśl art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W kontekście powyższego należy zauważyć, iż Minister Finansów w rozstrzygnięciu wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie : - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, pierwszej raty leasingowej, ostatniej raty leasingowej stanowiącej wartość wykupu przedmiotu leasingu, - ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, - sposobu udokumentowania zastrzeżenia zawartego w art. 17b ust.2 updop, jest nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji organ odnosząc się do poszczególnych elementów stanu faktycznego jako prawidłowe ocenił stanowisko Spółki w zakresie opłaty wstępnej, a także sposobu udokumentowania zastrzeżenia o którym mowa w art. 17b ust. 2 updop. Sentencja rzeczonej interpretacji nie przystaje zatem do uzasadnienia rozstrzygnięcia. Jak już Sąd wskazywał interpretacja przepisów prawa podatkowego ma specyficzny charakter. Jej istota – wyjaśnienie treści i sposobu zastosowania przepisu prawa, dokonywana jest w uzasadnieniu interpretacji. Nie zmienia to jednak faktu, iż ocena stanowiska Skarżącego znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu (sentencji) zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż w razie wystąpienia tego rodzaju rozbieżności, decydujące znaczenie ma sentencja rozstrzygnięcia, a nie jego uzasadnienie. Już z powołanych wyżej względów rzeczona interpretacja, uznająca w sentencji stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie może być uznana za zgodną z prawem. Nie ulega bowiem wątpliwości (i na obecnym etapie sprawy nie jest to przedmiotem sporu), iż zawarta w jej uzasadnieniu ocena prawna stanowiska wnioskodawcy co do sposobu rozliczenia opłaty wstępnej oraz sposobu udokumentowania zastrzeżenia, o którym mowa w art. 17b ust. 2 updop jest właściwa. Mając jednak na względzie poczynione wyżej uwagi stwierdzić należy, iż uzasadnienie nie może zastąpić rozstrzygnięcia. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy treść rozstrzygnięcia w całości lub w części należy ustalać w oparciu o treść uzasadnienia. Uzasadnienie ma służyć wyjaśnianiu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, a nie jego uzupełnieniu. Na obecnym etapie sprawy kwestią sporną jest sposób rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej. Zdaniem organu, zważywszy, iż wartość rzeczonej raty znacznie odbiega od pozostałych rat, uznać należy samoistny charakter pierwszej raty leasingowej, tożsamy z opłatą wstępną. Przedmiotową ratę należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d. updop. Zdaniem Skarżącej uznanie pierwszej raty leasingowej za opłatę samoistną jest dowolne i niczym nieuzasadnione. Jest oczywiste, iż rata ta jest opłata za używanie przedmiotu leasingu w pierwszym miesiącu. Ratę tę należy uznać za koszt bezpośredni, w dacie jego poniesienia. Rację w tym sporze przyznać należy Stronie Skarżącej. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego uregulowane zostały w art. 17 b updop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 , jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych . Zgodnie z ust. 2 jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie : 1) art. 6, 2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, 3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17 f – 17h. Mając powyższe na uwadze, zakładając – jak uczynił to organ – iż przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop. oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust.2 zwolnień, wówczas zarówno oplata wstępna jak i raty leasingowe mogą stanowić u korzystającego koszt uzyskania przychodów. Powołany wyżej przepis nie precyzuje w którym momencie korzystający może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy raty. Organ prawidłowo odwołał się w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i nast. updop, aczkolwiek na jej podstawie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, błędnie ocenił charakter pierwszej raty . W tym miejscu przypomnieć należy, iż koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które to przepisy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4 d updop. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odnosząc powołane wyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w ocenie składu orzekającego nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż zapłacenie przez wnioskodawcę pierwszej raty leasingowej w kwocie znacznie odbiegającej od pozostałych rat ustalonych w harmonogramie, wskazuje na samoistny charakter tej raty, tożsamy z opłatą wstępną. O ile bowiem charakter rzeczonej opłaty wstępnej nie jest na obecnym etapie sporny; opłata ta płatna jest w terminie do 30 września 2007r., a więc przed przejęciem przedmiotów leasingu do używania, nie jest ona przypisana do poszczególnych rat leasingowych, nie ma w związku z tym bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Spółki. Ma charakter samoistny, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy. Opłata ta jako koszt pośredni winna być zatem rozliczana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4 d updop. O tyle wskazanych wyżej cech nie można przypisać pierwszej racie leasingowej. Z przedstawionego w wniosku stanu faktycznego – jedynego istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – wynika, iż przedmiotowa rata płatna jest podstawowym okresie umowy, w trakcie jej trwania, po przejęciu przedmiotów leasingu do używania. Stanowi ona opłatę za korzystanie z przedmiotów leasingu w pierwszym miesiącu realizacji umowy. Jest ona zatem kosztem bezpośrednim uzyskania przychodów, który winien być rozliczony w dacie jego poniesienia. Zdaniem Sądu powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż wartość tej raty znacznie odbiega od pozostałych rat ustalonych w harmonogramie spłat. Takie ukształtowanie treści umowy (warunków spłaty) zgodne jest z generalną zasadą swobody umów i nie przesądza o samoistnym charakterze tej opłaty. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.