I SA/Bk 216/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2007 r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. K. kwotę 3.617,- (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2007 r. Nr [...] określił K. K., zwanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 173.524 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 17.048 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Księga ta nie uwzględniała wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów wpisywano jedynie dane wynikające z rejestru zakupów, udokumentowane fakturami zakupu. Poza prowadzoną "oficjalnie" ewidencją stwierdzono zapisy zawarte w prowadzonych na stacji Skarżącego zeszytach ujmujące także dostawy, na które nie było faktur zakupu. U dostawców gazu zostały przeprowadzone kontrole sprawdzające, do akt włączono także kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "P." A. L., będącej głównym dostawcą gazu na rzecz Skarżącego. Z podjętych ustaleń wynikało, że w 2003 r. bez udokumentowania fakturami nabyto 1.347.211 litrów gazu, co stanowiło 258,5 % dostaw gazu luzem udokumentowanych fakturami. Konsekwencją tego było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, sprzedaży niefakturowanych dostaw gazu nie wykazano również w przychodach. Przychody zostały także zaniżone o kwotę 7.790 zł stanowiącą odszkodowanie za szkodę komunikacyjną dotyczącą pojazdu ujętego w ewidencji środków trwałych i amortyzowanego. Zdaniem organu o nierzetelności księgi świadczą stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, jak: - dokonywanie zakupów udokumentowanych zarówno fakturami, jak i paragonami, - prowadzenie pozaksięgowej ewidencji obejmującej sprzedaż udokumentowaną fakturami, jak i paragonami z kasy fiskalnej, - sporządzenie dwóch wariantów spisów z natury, - udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup, - prowadzenie ewidencji dla trzech zbiorników gazu, przy podłączeniu dystrybutorów do dwóch z nich. W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 O.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Wyliczając dochód uwzględniono: - ilość gazu luzem, którego zakup wykazany został w zeszytach w konfrontacji z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w firmie "P." A. L., - ceny netto sprzedaży stosowane przez Skarżącego przy sprzedaży na paragony, - ilość gazu w kilogramach, sprzedanego J. Z. i A. S., - ceny za kilogram gazu stosowane przy sprzedaży gazu w butlach, - przychody i koszty udokumentowane dowodami źródłowymi. Od decyzji tej Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie do organu drugiej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący jest niewątpliwie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd znajdowały w stosunku do niego zastosowanie przepisy ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności dokonał analizy zapisów zawartych w prowadzonych na stacji zeszytach. Dla zbadania ich wiarygodności przeprowadził czynności sprawdzające u dostawców i odbiorców gazu, wymienionych w zeszytach Skarżącego, włączył do materiału dowodowego dokumenty pochodzące z postępowania przeprowadzonego wobec A. L., przesłuchał Skarżącego oraz zatrudnionych na stacji pracowników. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja obejmowała jedynie część operacji gospodarczych. Za dowód uznano również zapisy zawarte w przekazanych kontrolującym zeszytach. Zestawienie zapisów odnoszących się dostawcy gazu - firmy "P." A. L. z zapisami w zeszytach uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie pozwalało stwierdzić, iż nie były dokonywane wszystkie zapisy w księdze. Potwierdzeniem tego stanowiska były zeznania kierowców oraz dyrektora ds. handlowych firmy "P.". W oparciu o zebrane dowody wykazano, że w przedmiotowych zeszytach Skarżący prowadził odrębną ewidencję zakupu i sprzedaży wskazując przy tym konkretne zapisy i przykłady potwierdzające wiarygodność zawartych w nich danych. Rozliczenie ilościowe gazu zakupionego na podstawie faktur oraz sprzedaży według paragonów i faktur świadczy o tym, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich transakcji zakupu oraz pełnej sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przesłuchanie świadków wskazanych w zastrzeżeniach wniesionych do protokołu, tym bardziej, że nie zostali oni wymienieni z imienia i nazwiska - wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem z [...].09.2007 r. Organ podkreślił, że osoby uczestniczące w kontrolach sprawdzających składały wyjaśnienia dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z transakcjami zakupu lub sprzedaży, nie miały one jednak charakteru przesłuchań. Organ wskazał też, że wśród dowodów włączonych do akt były kserokopie protokołów przesłuchań świadków w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie "P.". Organ odwoławczy nie uznał zarzutu, iż nie zbadano możliwości dostarczenia gazu przez innych dostawców oraz nie sprawdzono dokumentów "Wz". Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole sprawdzające u dostawców gazu, od których Skarżący posiadał faktury, co nie wyklucza istnienia innych dostawców. W wyniku tych czynności ustalono, że w firmach prowadzono sprzedaż zarówno na faktury, jak i na paragony. Sprzedaży paragonowa jest sprzedażą na rzecz anonimowego odbiorcy, tak więc dowody "Wz", nawet gdyby były przechowywane byłyby bezimienne. Jedynie w firmie "P." sprzedaż na paragony była możliwa do zidentyfikowania w związku z zabezpieczeniem dowodów pozaewidencyjnych, które znalazły potwierdzenie w zeszytach Skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie, a przed wydaniem decyzji został on wezwany do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 25.04.2007 r. Skarżący skorzystał z prawa odmowy zeznań, następnie po kilkukrotnym wyznaczaniu terminu został przesłuchany w dniu 08.11.2007 r. Wprawdzie Pełnomocnicy Skarżącego wnioskowali o kontynuację przesłuchania, jednakże nie doszło do niego ze względu na przesuwanie terminu przez Pełnomocników, co zdaniem organu świadczyło o woli przedłużania postępowania. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez Skarżącego nie wniosły niczego do sprawy. Zdaniem organu odwoławczego wezwania świadków na przesłuchania czyniły zadość wymogom określonym w przepisach art. 155 O.p., w szczególności określały one, że wezwany będzie przesłuchiwany w charakterze świadka w sprawie, której numer podano. Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia przepisów art. 289 § 1 O.p. poprzez nie zawiadomienie kontrolowanego z wyprzedzeniem 3-dniowym o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ wskazał, że wezwania wysyłano z wyprzedzeniem 20-dniowym, natomiast Pełnomocnik Skarżącego odbierał zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków dopiero 14-go dnia od daty awiza pocztowego, pomimo tego zawsze uczestniczył w przesłuchaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o unieważnienie decyzji organów obu instancji. W piśmie procesowym określonym, jako uzupełnienie skargi Pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 123 w zw. z art. 272, art. 177, art. 172 O.p. w wyniku ustalenia podatkowego stanu faktycznego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonych przesłuchań: J. Z., W. M., R. M. i A. S., których to czynności dokonano w ramach czynności sprawdzających, a ich zeznania ujęto w formie adnotacji i protokołu; - art. 188, art. 192 w zw. z art. 126, art. 124, art. 122, art. 187 O.p., albowiem odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w osób i przesłuchania ich w trybie art. 196 O.p.; - art. 199 i art. 190 § 2 O.p. w wyniku pozbawienia strony prawa do udziału w przeprowadzonych przez Inspektora UKS czynnościach sprawdzających, który pod pretekstem doraźnych czynności, czy też kontroli krzyżowych faktycznie dokonał przesłuchania osób i z przesłuchań tych sporządził protokół; - art. 191 O.p. w wyniku zaniechania przez organ przesłuchania w charakterze świadków osób pracujących w "P." Sp. z o.o. lub będących członkami władz spółki, mimo że kontrolowanemu przypisano wymiar podatkowy określony na podstawie zapisków zabezpieczonych w tej firmie; dodatkowo w prowadzonych postępowaniach celem określenia zobowiązań za kontrolowane okresy posłużono się dokumentami "Wz" z firmy "P." dotyczącymi 2004 r. Uzasadniając przedstawione zarzuty Pełnomocnik wskazał, że w oparciu o sporządzone w postępowaniu kontrolnym w ramach kontroli krzyżowych protokoły, które przybrały w wyniku postępowania Inspektora formę protokołu przesłuchania świadka ustalono stan faktyczny. Tymczasem informacyjne wyjaśnienia, które mogą być odbierane w trakcie "kontroli krzyżowych" nie mogą zastępować swoją treścią protokołu przesłuchania świadka. Pełnomocnik podniósł, że strona wnosiła o przesłuchanie wskazanych osób, chcąc czynnie w nich uczestniczyć celem ustalenia, co miały faktycznie oznaczać zabezpieczone u kontrolowanego zapiski. Organ wyjaśnienia strony oraz zeznania wskazanych osób zastąpił wadliwymi czynnościami sprawdzającymi, bądź "wysłuchaniami" osób trzecich w trakcie kontroli krzyżowych. Sytuacja ta stanowi zaprzeczenie zasady legalizmu z art. 120 O.p. i powinna być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji w całości, albowiem wskazane naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję należy przede wszystkim stwierdzić, iż organy wykazały nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych zostały określone w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Obciążenie podatnika obowiązkiem prowadzenia ewidencji podatkowej zostało w pewnym sensie zrekompensowane swoistą gwarancją procesową, o której mowa w art. 193 § 1 O.p. Otóż księga podatkowa prowadzona przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. możliwe jest na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych jest w tym zakresie otwarty, a oceny, czy dana księga może być dowodem prawdziwości wynikających z niej danych, dokonuje organ na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego - art. 180 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przywołanych w tej części przepisów. Zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności księgi prowadzonej przez Skarżącego. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika całości swoich przychodów i kosztów. Ustalone nieprawidłowości, jak: - dokonywanie zakupów udokumentowanych zarówno fakturami, jak i paragonami, - prowadzenie ewidencji pozaksięgowej, obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami, jak i paragonami z kasy fiskalnej, - sporządzenie dwóch wariantów spisów z natury, - udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup, - prowadzenie ewidencji dla trzech zbiorników gazu, przy podłączeniu do dystrybutorów dwóch spośród nich, wskazują na nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Organ szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, dokonując oceny poszczególnych dowodów, jak również oceniając je we wzajemnej łączności, stąd nie znajdują uzasadnienia podnoszone w tym zakresie zarzuty. Podstawowym dowodem, na którym oparł się organ była ewidencja zakupów prowadzona w zeszytach uzyskanych u Skarżącego. Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów zamieszczonych w tych zeszytach, zestawił je z danymi wynikającymi z faktur i ewidencji. Dane wynikające z zeszytów zostały również zweryfikowane w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli w firmie "P." A. L., w szczególności zostały one zestawione z zapisami w zeszytach firmy "P." zawierających ewidencję dostaw tej firmy, w tym zakresie uwzględniono również zeznania pracowników – kierowców firmy "P." oraz jej dyrektora ds. handlowych. Organ pierwszej instancji dokonał też analizy dokumentów "Wz" uzyskanych od Skarżącego a wystawionych przez firmę "P.". Potwierdzenie zapisów dotyczących zakupów w zeszytach Skarżącego z zapisami w zeszytach firmy "P.", stanowiło wystarczającą podstawę do uznania wiarygodności zapisów dotyczących pozostałych dostawców gazu, zwłaszcza, że w przypadku ustalonych dostawców dokonywali oni także sprzedaży na paragony. Przesłuchano też pracowników stacji Skarżącego. Dokonana analiza w pełni uzasadniała wniosek, iż zapisy w zeszytach Skarżącego stanowiły uzupełnienie ewidencji oficjalnych o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu. W ewidencjach zakupu i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazywano zatem wszystkich zakupów gazu, a jedynie te, które udokumentowano fakturami zakupu. Organy wykazały też niezaewidencjonowanie przez Skarżącego sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których zapisy prowadzono w imiennych zeszytach, także poddanych szczegółowej analizie. Równie istotne były uzyskane przez organy informacje dotyczące udokumentowania przez Skarżącego sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup, sporządzenia dwóch spisów z natury, a także ustalenia dotyczące napełniania zbiorników na stacji Skarżącego. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych logicznych i racjonalnych wyjaśnień, które podważałyby ustalenia organów. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji uzasadnił następnie wybór metody oszacowania. Wyjaśniono, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości i dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 i 5 O.p. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, w ten sposób, że wyliczając dochód uwzględnił: - ilość gazu luzem, którego zakup wykazany został w zeszytach w konfrontacji z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w firmie "P." A. L., - ceny netto sprzedaży stosowane przez Skarżącego przy sprzedaży na paragony, - ilość gazu w kilogramach, sprzedanego J. Z. i A. S., - ceny za kilogram gazu stosowane przy sprzedaży gazu w butlach, - przychody i koszty udokumentowane dowodami źródłowymi. Rozbieżności występujące pomiędzy poszczególnymi zapisami w zeszytach Skarżącego i zeszytach firmy "P." zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli (str. 8-15 tej decyzji) oraz zostały opisane (str. 16-17). W decyzji tej nie wskazano zasady, jaką kierował się organ przy doborze określonych wartości, jako odpowiadających rzeczywistości, ograniczając się do stwierdzenia, że przyjęte przez organ dane są wiarygodne. Żadnych wyjaśnień w tym zakresie nie przynosi także uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. Analiza danych wynikających z tabeli zawierającej zestawienie zapisów z zeszytów Skarżącego i dostawcy gazu wskazuje, że organ nie kierował się jedną zasadą we wszystkich przypadkach. W niektórych przypadkach przyjmowano ilość gazu wyższą wynikającą z zeszytów Skarżącego, w innych niższą wynikającą z zapisów w zeszytach firmy "P.", jeszcze w innych przypadkach przyjmowano wyższą, niż w zeszytach Skarżącego ilość zakupu gazu ujętą w zeszytach firmy "P.". Jak wskazano organy nie tłumaczą dlaczego przyjęły określone dane jako wiarygodne. W ocenie Sądu takiego postępowania nie można zaakceptować, gdyż w istocie stanowi ono dowolną ocenę dowodów znajdujących się w dyspozycji organu, która w sposób oczywisty przekracza granice wyznaczone przez art. 191 O.p., a także stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., uniemożliwiając kontrolę sądową. Wskazane naruszenie przepisów postępowania, w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny wyjaśnić i uzasadnić przesłanki, jakimi kierowały się przyjmując określone ilości zakupów gazu. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez Pełnomocnika Skarżącego dotyczących sposobu przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art. 13b ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) u kontrahentów Skarżącego – J. Z., W. M., R. M., A. S. należy na wstępie zauważyć, że przepis ten dotyczy czynności przeprowadzanych w postępowaniu kontrolnym składających się na tzw. kontrolę krzyżową. Wbrew zarzutom nie znajduje w tym przypadku zastosowania art. 272 O.p. Zgodnie z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Czynności sprawdzające mają zatem ograniczony zakres, w szczególności mogą dotyczyć dokumentacji, kontrolujący nie może natomiast żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta. Jednakże, jeżeli w trakcie czynności kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami organ wypowiedzi te powinien zapisać w protokole, biorąc w szczególności pod uwagę formę tego dokumentu (por. J. Wowra, Kontrola transakcji handlowych w aspekcie procedury podatkowej, Przegląd Podatkowy 7/2006, s. 41-42). Protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego nie dają podstaw, by zgodzić się z twierdzeniem, że w ramach tych czynności dokonano przesłuchania kontrolowanych osób, w których nie zapewniono udziału stronie. Ujęte w protokole wyjaśnienia, w zakresie, w jakim powołuje się na nie organ pierwszej instancji dotyczyły zasadniczo prowadzonej przez te podmioty dokumentacji, w szczególności sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych ze Skarżącym. Podkreślenia wymaga, że podstawę ustaleń odnośnie sprzedaży pozaewidencyjnej wskazanym osobom stanowiły uzyskane w toku postępowania zeszyty Skarżącego, natomiast czynności przeprowadzone u kontrahentów miały na celu jedynie ich zweryfikowanie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 172 O.p. wskazującego, w jakich przypadkach sporządza się protokół i art. 177 O.p. wyjaśniającego, kiedy sporządza się adnotację. W kwestii włączenia do akt przedmiotowej sprawy kserokopii dokumentów uzyskanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "P..", wśród których znajdowały się protokoły przesłuchań świadków – pracowników firmy "P.", trzeba wskazać, że włączenie to nastąpiło postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].07.2007 r. Postanowienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi Skarżącego, stąd miał on możliwość zapoznania się z tymi dowodami, prawo to zostało zagwarantowane także poprzez wyznaczenie przez organ pierwszej instancji stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – postanowienie z [...].09.2007 r., z którego to prawa skorzystał Pełnomocnik Skarżącego w dniu 22.10.2007 r. (k. 16/1 akt adm.). Stąd stosownie do art. 180 O.p. włączone materiały mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, z akt sprawy wynika, że wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Pełnomocnik Skarżącego wniósł o "przesłuchanie świadków wskazanych przez kontrolowanego", to nie wskazał jednak, o przesłuchanie jakich osób wnosił. Pełnomocnik nie wskazał także tych osób w odwołaniu od decyzji, pomimo, iż podnosił zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie jego żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Dopiero w uzupełnieniu skargi wyjaśniono, że chodzi o zaniechanie przesłuchania osób pracujących w "P." Sp. z o.o. lub będących członkami władz spółki, a także kontrahentów Skarżącego (J. Z., W. M., R. M., A. S.). Trudno zatem zarzucać organowi, iż nie uwzględnił tych wniosków i tym samym naruszył przepisy dotyczące postępowania dowodowego wskazane przez Pełnomocnika. Organ pierwszej instancji odniósł się do wniosków dowodowych strony w postanowieniu z [...].09.2007 r. Nadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w ramach kontroli w firmie "P." zostały włączone do akt sprawy, zaś strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami, w konsekwencji nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchiwania tych osób. Organ odniósł się też do zarzutów dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego podniósł też zarzut, że w prowadzonym postępowaniu posłużono się dokumentami "Wz" z firmy "P." dotyczącymi 2004 r., jednakże nie wyjaśnił, jakie ten fakt miał znaczenie dla przedmiotowej sprawy. O ile rzeczywiście wśród dokumentów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego znajdują się dokumenty "Wz" z roku 2004, to nie oznacza to jeszcze, że zostały one uwzględnione przy dokonanym rozliczeniu roku 2003 i miały jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Stąd podniesiony zarzut nie może być uwzględniony. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa, a także żądanie Skarżącego oraz fakt, iż stwierdzone naruszenia dotyczyły decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.