I SA/Wr 489/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do października 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego D. W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz handlu paliwem pod nazwą " A" Przedsiębiorstwo Transportowo- Spedycyjne jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]., uchylająca w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określająca skarżącemu odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do października 2004 r. w łącznej wysokości 10.403,00 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w toku kontroli ustalono, że skarżący w latach 2003 i 2004 r. zajmował się odbarwianiem oleju opalowego oraz wprowadzaniem odbarwionego produktu do obrotu jako oleju napędowego. W celu uwiarygodnienia, że sprzedawany przez niego odbarwiony olej opałowy jest olejem napędowym drukował wspólnie z M. G. faktury na zakup oleju napędowego, które ujmowane były w księgach " A" jako dokumentujące koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Ujawniono, że D. W. ujął w podatkowej księdze przychodów za 2004 r. 30 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę "B" – T. G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej uznał, więc księgi podatkowe za 2004 rok firmy "A" za nierzetelne w części dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy "B" T. G., oraz w części dotyczącej sprzedaży. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez T. G. nie dokumentują rzeczywistego nabycia oleju napędowego, a tym samym kwoty wynikające z przedmiotowych faktur nie stanowią podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy I instancji uznając księgi podatkowe " A" za 2004 r. za nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży 19.005 litrów oleju napędowego oszacował przychód ze sprzedaży tej ilości paliwa. W związku z brakiem możliwości zastosowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa metod szacowania, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 4 powołanej ustawy oszacował przychód w inny niż wymienione sposób. Ustalono w wartość sprzedaży paliwa nie ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na łączną kwotę 46.119,43 zł. W konsekwencji określono stronie skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 116.036, 00 zł. W świetle poczynionych ustaleń, mając na uwadze weryfikację przychodów i kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. określono skarżącemu dochód oraz zaliczki na podatek dochodowy, a następnie odsetki od zaległości w zaliczkach za okres od lutego do października 2004 r. wysokości 10.791,00 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił skarżącemu odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 10.403,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podstawę prawną dla powyższego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 53 a ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 23 a ordynacji podatkowej, przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – jeżeli na podatniku ciążył obowiązek zapłaty zaliczek na podatek – organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Organ wskazał, iż w myśl art. 53 § 4 ww. ustawy odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek, do dnia ich zapłaty maksymalnie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W świetle powołanych unormowań oraz faktu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ odwoławczy stwierdził że organ podatkowy I instancji określił wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. niezgodnie z artykułem 23 a ordynacji podatkowej tj. nieproporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po uwzględnieniu art. 23 a ustawy ordynacja podatkowa i wyliczeniu zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2004 r. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach obliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki do dnia 21 marca 2005 r. ( dzień złożenia zeznania podatkowego PIT -36 L za 2004 r. łączna kwota należnych odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła 10.403,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego W. B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego. Według strony skarżącej przedstawione dowody nie potwierdzają stanu faktycznego dotyczącego 2004 roku. Podnoszono, że dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej, które stanowiły podstawę do wydania skarżonej decyzji w związku z postępowaniem kontrolnym nie wypełniają w sposób zupełny postanowień działu VI jak i IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 stycznia 1991 r. o kontroli skarbowej. Wywodzono ponadto, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, jak i naruszeniem prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia skarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy wskazać, że strona skarżąca wysuwa w skardze zarzuty odnoszące się w istocie do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zaś w odniesieniu do decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od tych należności, które to rozstrzygnięcie stanowi substrat zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, nie wskazała przepisów , które jej zdaniem zostały naruszone. Ze względu na obszerne uzasadnienie zarzutów odnoszących się do decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd uznał za celowe ustosunkowanie się do twierdzeń strony również w tym zakresie. Analizując zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania dowodowego Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe popełniły zarzucane im błędy. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącego nie mogło samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody z przesłuchania świadków oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy o dokumenty postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. a także, o dokumenty przekazane przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji we W. oraz Prokuraturę Okręgową we W. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej Zarządu we W. CBŚ KGP, a także udostępnione przez PKN ORLEN SA w P. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zakupu oleju napędowego wystawione przez " B" T. G." bowiem za wystawionymi fakturami przez ww. podmiot nie był dostarczany żaden towar. Obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia, czy przedstawione przez skarżącą faktury VAT stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). W świetle przedstawionych faktów, działania organów podatkowych czynią zadość przepisom art. 122 i 187 O.p., a wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi a mianowicie naruszenia art. 22 ust. 1 ww. j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Służyły jedynie legalizacji wprowadzonego do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia oleju napędowego przeto wydatki na jego zakup wystawione przez T. G.nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo –zdaniem Sądu- organy podatkowe, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznały ksiąg za dowód w części dotyczącej kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a tym samym dokonaniem szacowania podstawy opodatkowania za 2004 r., na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej. Uznając za chybione zarzuty skarżącego dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd z urzędu ( wobec braku wskazania przez skarżącego przepisów ) poddał kontroli pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od tej należności. Wobec prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ podatkowy uprawniony był do określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 6 powołanej ustawy, zaliczki miesięczne, od przychodów z działalności za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad uiszcza się w terminie do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy obowiązani są do składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Uregulowanie art. 51 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. Podstawę prawną określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek stanowi zaś art. 53 a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 23 a ordynacji podatkowej przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – jeżeli na podatniku ciążył obowiązek zapłaty zaliczek na podatek – organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53 a stosuje się odpowiednio. Skarżący nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należytej wysokości dlatego też ,organ odwoławczy prawidłowo stosując powołane wyżej uregulowania właściwie określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu warunkującym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.