I SA/Bk 215/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2007 r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. K. kwotę 7.217,- (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2007 r. Nr [...] określił K. K., zwanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja zakupów i sprzedaży była nierzetelna w zakresie obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego. Zdaniem organu świadczą o tym stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, jak: - dokonywanie zakupów nieudokumentowanych fakturami (udokumentowanych zarówno fakturami, jak i paragonami), - prowadzenie pozaksięgowej ewidencji sprzedaży obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami, jak i paragonami z kasy fiskalnej, - niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach (Z., M., M., S.), - posiadanie dokumentów "Wz", do których dostawcy gazu nie wystawili faktur zakupu, - sporządzenie dwóch wariantów spisów z natury, - udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup, - wykazywanie napełniania trzech zbiorników gazu, przy braku możliwości podłączenia jednego z nich do dystrybutorów. Ewidencja ta nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT". W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 O.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Ilość niezaewidencjonowanego zakupu oszacowano konfrontując ilości zakupionego gazu wykazane przez Skarżącego w pozarejestrowej ewidencji, jaką były zeszyty wydane w trakcie przeszukania pomieszczeń, w których prowadził on działalność oraz w mieszkaniu z ilościami wynikającymi z pozarejestrowej ewidencji prowadzonej przez dostawcę gazu - firmę "P" A. L. w zeszytach znalezionych w trakcie przeszukania w tej firmie. W związku z tym, iż Skarżący nie posiadał żadnych dużych zapasów gazu, które mogłyby świadczyć o nie sprzedaniu zakupionej ilości gazu, uznano tę ilość gazu za sprzedaną i przyjęto, jako niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży organ oszacował jako ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu (równa ilości zakupu) oraz średniej ceny, jaką Skarżący stosował przy sprzedaży na paragony, do tego doszacowano niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu w butlach. Ustalając wartość obrotów ze sprzedaży, organ przyjął obroty wykazane przez Skarżącego w rejestrach oraz oszacowaną wartość obrotów niezaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Od ustalonej w ten sposób wartości sprzedaży wyliczono podatek należny. Natomiast podatek naliczony przyjęto w kwotach zadeklarowanych uznając, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami gazu nie wykazanymi w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, które nie zostały udokumentowane fakturami. Od decyzji tej Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie do organu drugiej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez Pełnomocnika Skarżącego stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie wykazano, że Skarżący nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług wszystkich transakcji zakupu gazu oraz sprzedaży. Organ wskazał, że w trakcie przeszukania u Skarżącego znaleziono zeszyty zawierające zapisy dotyczące dziennych ilości sprzedaży, które były udokumentowane fakturami i paragonami z kasy fiskalnej oraz zakupy gazu udokumentowane fakturami zakupu a także nieudokumentowane fakturami zakupu. W zeszytach tych Skarżący prowadził odrębną ewidencję zakupu i sprzedaży. Zawarte były w niej zarówno zakupy ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale także zakupy, które w tej ewidencji nie zostały wykazane. Stąd prowadzona przez Skarżącego ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług obejmowała jedynie część operacji gospodarczych. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia zapisów odnoszących się dostawcy gazu - firmy "P." A. L. z zapisami w zeszytach uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie, co pozwalało stwierdzić, iż nie były dokonywane wszystkie zapisy w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem tego stanowiska były zeznania kierowców oraz Dyrektora ds. handlowych firmy "P.". W zakresie sprzedaży wykazywano tylko ilości odpowiadające zakupowi udokumentowanemu fakturami. Organ pierwszej instancji porównał ilości sprzedanego gazu udokumentowane fakturami i paragonami z ilościami wynikającymi z zapisów w zeszytach prowadzonych na stacji Skarżącego. Z porównania tego wynikało, że wykazane przez Skarżącego wielkości sprzedaży (udokumentowane fakturami i paragonami) były mniejsze, niż wielkości sprzedaży wykazane w zeszytach. W decyzji organu pierwszej instancji zawarto szczegółową analizę zapisów ujętych w zeszytach prowadzonych dla wybranych odbiorców, w których znajdują się zapisy dotyczące wartości gazu, z których wynika rozbieżność pomiędzy wpisanymi w tych zeszytach wartościami sprzedaży, a wartością sprzedaży zaewidencjonowaną przez Skarżącego. Zeszyty te zawierają na okładce nazwę odbiorcy, a wewnątrz znajdują się określone daty wpisów wymienione przy rozpatrywanych przykładach. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, organ zebrał i w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzył cały materiał dowodowy, opisał i ocenił wszystkie dowody, które potwierdzały nierzetelność ewidencji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie, a przed wydaniem decyzji został on wezwany do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 25.04.2007 r. Skarżący skorzystał z prawa odmowy zeznań, następnie po kilkukrotnym wyznaczaniu terminu został przesłuchany w dniu 08.11.2007 r. Wprawdzie Pełnomocnicy Skarżącego wnioskowali o kontynuację przesłuchania, jednakże nie doszło do niego ze względu na przesuwanie terminu przez Pełnomocników, co zdaniem organu świadczyło o woli przedłużania postępowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające na podstawie art. 13b ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), które miały na celu ustalenie, czy operacje sprzedaży wykazane w dowodach sprzedaży oraz w zeszytach prowadzonych na stacji Skarżącego miały miejsce. Czynności te zostały przeprowadzone u R. M., J. Z., W. M. i A. S., dla których Skarżący prowadził zeszyty z zapiskami dotyczącymi 2003 r. Osoby te nie były natomiast przesłuchiwane przez kontrolującego, lecz składały wyjaśnienia dotyczące prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym okoliczności związanych z transakcjami zakupu gazu od Skarżącego. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia prawa w wyniku włączenia do materiału dowodowego sprawy wyciągów z przesłuchań świadków z materiału dowodowego uzyskanego w ramach kontroli przeprowadzonej u dostawcy gazy — firmy "P.". Organ zauważył, że strona sama wnosiła (na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli) o włączenie dowodów z innych postępowań. Włączenie wyciągów z przesłuchań świadków nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Skarżący miał bowiem możliwość odniesienia się do tych zeznań na każdym etapie postępowania. Z tego też względu nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przesłuchanie świadków wskazanych we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu, tym bardziej, że nie zostali oni wymienieni z imienia i nazwiska - wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem z 14.09.2007 r. W uzasadnieniu wyjaśniono również, że kontrole sprawdzające zostały przeprowadzone u pozostałych dostawców gazu, od których Skarżący posiadał faktury zakupu. Jednakże w przypadku sprzedaży na paragony w firmie "P." była ona możliwa do zidentyfikowania z uwagi na zabezpieczenie dowodów pozaewidencyjnych przez Policję, a dowody te w przypadku transakcji ze Skarżącym zostały potwierdzone również w ewidencji pozarejestrowej (zeszytach), natomiast dowodów takich nie można uzyskać w trakcie rutynowych kontroli sprawdzających. W związku z tym zapisy w zeszytach Skarżącego uznano także za dowód w zakresie zakupów od pozostałych dostawców. Bez znaczenia jest, czy zakwestionowane zakupy pochodziły od firm wskazanych w zeszytach, czy od innych znanych tylko nabywcy gazu. Zdaniem organu nie jest też trafne żądanie sprawdzenia dowodów "Wz", którymi dokumentowano wydanie towaru przy transakcjach paragonowych, ponieważ sprzedaż na paragony jest sprzedażą na rzecz anonimowego odbiorcy, tak więc dowody "Wz", nawet gdyby były przechowywane byłyby bezimienne, mogłyby również obejmować kilka transakcji łącznie. Zdaniem organu odwoławczego wezwania świadków na przesłuchania czyniły zadość wymogom określonym w przepisach art. 155 O.p., w szczególności określały one, że wezwany będzie przesłuchiwany w charakterze świadka w sprawie, której numer podano. Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia przepisów art. 289 § 1 O.p. poprzez nie zawiadomienie kontrolowanego z wyprzedzeniem 3-dniowym o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ wskazał, że wezwania wysyłano z wyprzedzeniem 20-dniowym, natomiast Pełnomocnik Skarżącego odbierał zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków dopiero 14-go dnia od daty awiza pocztowego, pomimo tego zawsze uczestniczył w przesłuchaniu. W ocenie organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji zostały zastosowane odpowiednie przepisy prawa materialnego, czemu wyraz dano w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o unieważnienie decyzji organów obu instancji. W piśmie procesowym określonym, jako uzupełnienie skargi Pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 123 w zw. z art. 272, art. 177, art. 172 O.p. w wyniku ustalenia podatkowego stanu faktycznego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonych przesłuchań: J. Z., W. M., R. M. i A. S., których to czynności dokonano w ramach czynności sprawdzających, a ich zeznania ujęto w formie adnotacji i protokołu; - art. 188, art. 192 w zw. z art. 126, art. 124, art. 122, art. 187 O.p., albowiem odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w osób i przesłuchania ich w trybie art. 196 O.p.; - art. 199 i art. 190 § 2 O.p. w wyniku pozbawienia strony prawa do udziału w przeprowadzonych przez Inspektora UKS czynnościach sprawdzających, który pod pretekstem doraźnych czynności, czy też kontroli krzyżowych faktycznie dokonał przesłuchania osób i z przesłuchań tych sporządził protokół; - art. 191 O.p. w wyniku zaniechania przez organ przesłuchania w charakterze świadków osób pracujących w "P." Sp. z o.o. lub będących członkami władz spółki, mimo że kontrolowanemu przypisano wymiar podatkowy określony na podstawie zapisków zabezpieczonych w tej firmie; dodatkowo w prowadzonych postępowaniach celem określenia zobowiązań za kontrolowane okresy posłużono się dokumentami "Wz" z firmy "P." dotyczącymi 2004 r. Uzasadniając przedstawione zarzuty Pełnomocnik wskazał, że w oparciu o sporządzone w ramach kontroli krzyżowych protokoły, które przybrały w wyniku postępowania Inspektora formę protokołu przesłuchania świadka ustalono stan faktyczny. Tymczasem informacyjne wyjaśnienia, które mogą być odbierane w trakcie "kontroli krzyżowych" nie mogą zastępować protokołu przesłuchania świadka. Pełnomocnik podniósł, że strona wnosiła o przesłuchania wskazanych osób, chcąc czynnie w nich uczestniczyć celem ustalenia, co miały oznaczać zabezpieczone u kontrolowanego zapiski. Organ wyjaśnienia strony oraz zeznania wskazanych osób zastąpił wadliwymi czynnościami sprawdzającymi, bądź "wysłuchaniami" osób trzecich w trakcie kontroli krzyżowych. Stanowi to zaprzeczenie zasady legalizmu z art. 120 O.p. i powinno skutkować uchyleniem decyzji w całości, albowiem wskazane naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję należy przede wszystkim stwierdzić, iż instytucja samowymiaru zobowiązań podatkowych, przyjęta również na gruncie podatku od towarów i usług, oznacza nałożenie na podatnika obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, którzy nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Obciążenie podatnika obowiązkiem prowadzenia ewidencji podatkowej oraz samodzielnego obliczania i deklarowania podatku zostało w pewnym sensie zrekompensowane swoistą gwarancją procesową, o której mowa w art. 193 § 1 O.p. Otóż księga podatkowa prowadzona przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. możliwe jest na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych jest w tym zakresie otwarty, a oceny, czy dana księga może być dowodem prawdziwości wynikających z niej danych, dokonuje organ na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego - art. 180 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przywołanych w tej części przepisów. Zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące o nie zaewidencjonowaniu przez Podatnika całości swoich obrotów. Ustalone nieprawidłowości, jak: - dokonywanie zakupów nieudokumentowanych fakturami (udokumentowanych zarówno fakturami, jak i paragonami), - prowadzenie pozaksięgowej ewidencji sprzedaży obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami, jak i paragonami z kasy fiskalnej, - niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach, - posiadanie dokumentów "Wz", do których dostawcy gazu nie wystawili faktur zakupu, - sporządzenie dwóch wariantów spisów z natury, - udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup, - wykazywanie napełniania trzech zbiorników gazu, przy braku możliwości podłączenia jednego z nich do dystrybutorów, w sposób oczywisty wskazują na nierzetelność prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, dokonując oceny poszczególnych dowodów, jak również oceniając je we wzajemnej łączności, stąd nie znajdują uzasadnienia podnoszone w tym zakresie zarzuty. Podstawowym dowodem, na którym oparł się organ była ewidencja zakupów prowadzona w zeszytach uzyskanych u Skarżącego. Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów zamieszczonych w tych zeszytach, zestawił je z danymi wynikającymi z faktur i ewidencji. Dane wynikające z zeszytów zostały również zweryfikowane w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli w firmie "P." A. L., w szczególności zostały one zestawione z zapisami w zeszytach firmy "P." zawierających ewidencję dostaw tej firmy, w tym zakresie uwzględniono również zeznania pracowników – kierowców firmy "P." oraz jej dyrektora ds. handlowych. Organ pierwszej instancji dokonał też analizy dokumentów "Wz" uzyskanych od Skarżącego a wystawionych przez firmę "P.". Potwierdzenie zapisów dotyczących zakupów w zeszytach Skarżącego z zapisami w zeszytach firmy "P.", stanowiło wystarczającą podstawę do uznania wiarygodności zapisów dotyczących pozostałych dostawców gazu, zwłaszcza, że w przypadku ustalonych dostawców dokonywali oni także sprzedaży na paragony. Przesłuchano też pracowników stacji Skarżącego. Dokonana analiza w pełni uzasadniała wniosek, iż zapisy w zeszytach Skarżącego stanowiły uzupełnienie ewidencji oficjalnych o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu. W ewidencjach zakupu i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazywano zatem wszystkich zakupów gazu, a jedynie te, które udokumentowano fakturami zakupu. Organy wykazały też niezaewidencjonowanie przez Skarżącego sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których zapisy prowadzono w imiennych zeszytach, także poddanych szczegółowej analizie. Równie istotne były uzyskane przez organy informacje dotyczące udokumentowania przez Skarżącego sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup, sporządzenia dwóch spisów z natury, a także ustalenia dotyczące napełniania zbiorników na stacji Skarżącego. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych logicznych i racjonalnych wyjaśnień, które podważałyby ustalenia organów. W wydanych decyzjach doszło natomiast do naruszenia przepisu art. 23 § 5 O.p. Organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na lakonicznym, jednozdaniowym wyjaśnieniu, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., które de facto nie daje odpowiedzi na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, podobnie uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej. W związku z tym wskazania wymaga, że inne niż określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3, a zatem nie w każdej sytuacji (§ 4 tego przepisu). Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 5 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 O.p. w inny sposób – do ustalenia wartości sprzedaży przyjęto wartość sprzedaży wykazaną w rejestrach sprzedaży powiększoną o iloczyn ilości towarów handlowych - gazu luzem i w butlach, których sprzedaży nie wykazano w rejestrze sprzedaży i cen stosownych przez Skarżącego przy sprzedaży na paragony gazu luzem, a przy sprzedaży gazu w butlach cen wskazanych w zeszycie "Z.". Ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oszacowano konfrontując ilości zakupionego gazu wykazane przez Skarżącego w zeszytach wydanych w trakcie przeszukania z ilościami wynikającymi z pozarejestrowej ewidencji prowadzonej przez dostawcę gazu - firmę "P." w zeszytach znalezionych w trakcie przeszukania w tej firmie. Rozbieżności występujące pomiędzy poszczególnymi zapisami w zeszytach Skarżącego i zeszytach firmy "P." zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli (str. 13-22 tej decyzji) oraz zostały opisane (str. 22-24). W decyzji tej wskazano jako jedyną zasadę, jaką kierowały się organy przy doborze określonych wartości, jako odpowiadających rzeczywistości, iż w przypadkach, gdy występowały wyższe zakupy według zeszytów Skarżącego, niż według zapisów w zeszytach firmy "P." przyjmowano wielkości wynikające z zapisów w zeszytach Skarżącego, gdyż w zeszytach tych odnotowywano przyjęcia gazu, a zatem ilości, które rzeczywiście przyjęto. Przy czym organ nie tłumaczy, dlaczego w określonych przypadkach właśnie te dane były bardziej wiarygodne, niż dane z zeszytów dostawcy gazu. Szerszych wyjaśnień w tym zakresie nie przynosi uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. O ile można byłoby przyjąć tę zasadę, jako pozwalającą na uzyskanie danych odpowiadających rzeczywistości, to analiza zapisów wynikających z tabeli zawierającej zestawienie zapisów z zeszytów Skarżącego i dostawcy gazu wskazuje, że zasadą tą nie kierowano się we wszystkich przypadkach. W niektórych przypadkach przyjmowano bowiem ilość gazu niższą wynikającą z zapisów w zeszytach firmy "P.", w niektórych zaś przypadkach przyjmowano wyższą niż w zeszytach Skarżącego ilość zakupu gazu ujętą w zeszytach firmy "P.". Jak wskazano, organy nie tłumaczą dlaczego przyjęły określone dane jako wiarygodne. W ocenie Sądu takiego postępowania nie można zaakceptować, gdyż w istocie stanowi ono dowolną ocenę dowodów znajdujących się w dyspozycji organu, która w sposób oczywisty przekracza granice wyznaczone przez art. 191 O.p., a także stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., uniemożliwiając kontrolę sądową. Wskazane naruszenie przepisów postępowania w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny wyjaśnić i uzasadnić przesłanki, jakimi kierowały się przyjmując określone ilości zakupów gazu. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez Pełnomocnika Skarżącego dotyczących sposobu przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej u kontrahentów Skarżącego – J. Z., W. M., R. M., A. S. należy na wstępie zauważyć, że przepis ten dotyczy czynności przeprowadzanych w postępowaniu kontrolnym składających się na tzw. kontrolę krzyżową. Wbrew zarzutom nie znajduje w tym przypadku zastosowania art. 272 O.p. Zgodnie z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Czynności sprawdzające mają zatem ograniczony zakres, w szczególności mogą dotyczyć dokumentacji, kontrolujący nie może natomiast żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta. Jednakże, jeżeli w trakcie czynności kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami organ wypowiedzi te powinien zapisać w protokole, biorąc w szczególności pod uwagę formę tego dokumentu (por. J. Wowra, Kontrola transakcji handlowych w aspekcie procedury podatkowej, Przegląd Podatkowy 7/2006, s. 41-42). Protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego (J. Z., W. M., R. M., A. S.) nie dają podstaw, by zgodzić się z twierdzeniem, że w ramach tych czynności dokonano przesłuchania kontrolowanych osób, w których nie zapewniono udziału stronie. Ujęte w protokole wyjaśnienia, w zakresie, w jakim powołuje się na nie organ pierwszej instancji dotyczyły zasadniczo prowadzonej przez te podmioty dokumentacji, w szczególności sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych ze Skarżącym. Podkreślenia wymaga, że podstawę ustaleń odnośnie sprzedaży pozaewidencyjnej wskazanym osobom stanowiły uzyskane w toku postępowania zeszyty Skarżącego. Natomiast czynności przeprowadzone u kontrahentów miały na celu jedynie ich zweryfikowanie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 172 O.p. – wskazującego, w jakich przypadkach sporządza się protokół i art. 177 O.p. – wyjaśniającego kiedy sporządza się adnotację. W kwestii włączenia do akt przedmiotowej sprawy kserokopii dokumentów uzyskanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "P.", wśród których znajdowały się protokoły przesłuchań świadków – pracowników firmy "P.", trzeba wskazać, że włączenie to nastąpiło postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].07.2007 r. Postanowienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi Skarżącego, stąd miał on możliwość zapoznania się z tymi dowodami, prawo to zostało zagwarantowane także poprzez wyznaczenie przez organ pierwszej instancji stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – postanowienie z 25.09.2007 r., z którego to prawa skorzystał Pełnomocnik Skarżącego w dniu 22.10.2007 r. (k. 16/1 akt adm.). Stąd stosownie do art. 180 O.p. włączone materiały mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, z akt sprawy wynika, że wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Pełnomocnik Skarżącego wniósł o "przesłuchanie świadków wskazanych przez kontrolowanego", to nie wskazał jednak, o przesłuchanie jakich osób wnosił. Pełnomocnik nie wskazał także tych osób w odwołaniu od decyzji, pomimo, iż podnosił zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie jego żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Dopiero w uzupełnieniu skargi wyjaśniono, że chodzi o zaniechanie przesłuchania osób pracujących w "P." Sp. z o.o. lub będących członkami władz spółki, a także kontrahentów Skarżącego, u których przeprowadzono czynności sprawdzające. Trudno zatem zarzucać organowi, iż nie uwzględnił tych wniosków i tym samym naruszył przepisy dotyczące postępowania dowodowego wskazane przez Pełnomocnika. Organ pierwszej instancji odniósł się do wniosków dowodowych strony w postanowieniu z [...].09.2007 r. Nadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie "P." zostały włączone do akt sprawy, zaś strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami, w konsekwencji nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchiwania tych osób. Organ odniósł się też do zarzutów dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego podniósł też zarzut, że w prowadzonym postępowaniu posłużono się dokumentami "Wz" z firmy "P." dotyczącymi 2004 r., jednakże nie wyjaśnił, jakie ten fakt miał znaczenie dla przedmiotowej sprawy. O ile rzeczywiście wśród dokumentów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego znajdują się dokumenty "Wz" z roku 2004, to nie oznacza to jeszcze, że zostały one uwzględnione przy dokonanym rozliczeniu poszczególnych miesięcy roku 2003 i miały jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Stąd podniesiony zarzut nie może być uwzględniony. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa, a także żądanie Skarżącego oraz fakt, iż stwierdzone naruszenia dotyczyły decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.