III SA/Wa 977/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu renty zagranicznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60; dalej "Op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2007 r., skierowaną do M.S. (Skarżącego w niniejszej sprawie) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika z tytułu renty zagranicznej w kwocie 653 zł. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 16 sierpnia 2007 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, PKO BP S.A. w okresie od stycznia do lipca 2007, z tytułu wypłacanej renty zagranicznej. Żądanie stwierdzenia nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez płatnika uzasadnił faktem, iż otrzymywana przez niego powypadkowa renta odszkodowawcza zwolniona jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"), co wynika z pism Naczelnika [...] Skarbowego W. z 4 września 2003 r. oraz Naczelnika [...] Skarbowego W. z 2 lipca 2007 r. Decyzją z [...] listopada 2007 r. organ I instancji odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez PKO BP S.A. z tytułu renty zagranicznej. Wyjaśnił, że podstawą prawną dokonanego poboru zaliczek jest art. 35 ust. 1 pkt 1 updof, który stanowi, iż do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są zobowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy- od wypłacanych przez nie emerytur i rent. Wskazano, że zgodnie z art. 35 ust. 3 updof w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. W związku z tym, powołując się na przepis art. 19 ust 2 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej: "umowa") oraz okoliczność, że Skarżący jest obywatelem Polskim zamieszkałym w Polsce, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż otrzymywana przez Skarżącego renta podlega opodatkowaniu w Polsce. Ustosunkowując się zaś do stanowiska wskazanych powyżej organów podatkowych uznających przedmiotowe świadczenie jako odszkodowanie zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - przez co należy rozumieć ustawy wydane na podstawie przepisów polskich. Natomiast wypłacane Skarżącemu świadczenie przyznane zostało na podstawie obowiązujących w Republice Włoskiej przepisów o ubezpieczeniu obowiązkowym od wypadków przy pracy i chorób zawodowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący przedstawił zarzuty: rażącego naruszenia prawa poprzez błędne zastosowanie art. 35 updof oraz naruszeni art. 21 updof poprzez odmowę jego zastosowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, że w związku z jego wypadkiem we Włoszech w 1992 r. przyznano mu świadczenie (renta odszkodowawcza) na podstawie ustawy 683/1983. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że wskazany przez organ pierwszej instancji art. 35 ust. 1 updof konstytuuje obowiązek poboru zaliczek miesięcznych przez osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent. Zatem realizując dyspozycję tego przepisu, bank PKO BP S.A. działając jako płatnik prawidłowo pobrał zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanej renty. W ocenie, Dyrektora Izby Skarbowej w W., bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że zgodnie z włoskim ustawodawstwem przedmiotowe świadczenie zwolnione jest z wszelkich obciążeń podatkowych. Zwolnienie to dotyczy bowiem włoskiego systemu prawnego, natomiast Skarżący podlega przepisom obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej, co wynika z art. 3 ust. 1 updof. Za jedyną kwestię sporną organ odwoławczy uznał niezastosowanie przez organ podatkowy I instancji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Tym niemniej także w tym względzie nie dopatrzył się w działaniu organu I instancji nieprawidłowości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ ten zasadnie stwierdził, iż zwolnienie to nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że podstawą otrzymanej przez Skarżącego renty są przepisy będące częścią włoskiego systemu prawnego. Zasadność przedmiotowego świadczenia można by rozpatrywać jedynie wtedy, gdy wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikałyby wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, tworzących polski system prawny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia pogląd utożsamiający rentę wypłacaną na podstawie innych przepisów niż prawo cywilne z odszkodowaniem. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do wniosku, iż każda renta byłaby zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której przedstawił zarzuty tożsame do tych, które podniósł w odwołaniu. Dodatkowo stwierdził, że Polska jako kraj członkowski UE winna respektować przepisy prawa wspólnotowego, a w razie rozbieżności dawać im pierwszeństwo przed prawem krajowym. Skarżący wyjaśnił także, że we wszystkich Krajach UE renty zdrowotne, o charakterze odszkodowawczym za utratę zdrowia lub możliwości zarobkowania są wolne od jakichkolwiek obciążeń i podatków. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest odmowa zastosowania, w odniesieniu do Skarżącego, zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 updof. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga poczynienia kilku uwag natury ogólnej. W szczególności należy mieć na uwadze, iż po wejściu Polski od UE, nie wystarczy już interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Nie tylko organy podatkowe, ale także sądy winny bowiem respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu, która znajduje oparcie w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą, od organów stosujących prawo oczekuje się zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego (co wynika z art. 10 TWE). Z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej w art. 10 TWE, wynika, że wszystkie organy państwa (zob. wyrok ETS z 10 kwietnia 1984 r., 14/83 – Van Colson and Kamann), w tym organy administracyjne (por. wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88, Fratelli Costanzo), są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Tak więc w orzecznictwie ETS (zob. orzeczenie z 13 listopada 1991 r. w sprawie C-106/89, Marleasing) uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego. Potwierdza to także orzecznictwo TK (wyrok z 21 kwietnia 2004 r., K 33/03). Innymi słowy od chwili przystąpienia do UE Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego wspólnotowego (acquis communautaire). Dotyczy to także metod wykładni stosowanych w orzecznictwie sądu administracyjnego. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że podatki bezpośrednie podlegają kompetencjom państw członkowskich UE. Państwa członkowskie powinny bowiem korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki ETS z 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94, Wielockx; z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98, Verkooijen: oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01, Skandia i Ramstedt). W tym miejscu zasadnym jest przytoczenie istotnych dla niniejszej sprawy postanowień prawa wspólnotowego, w tym art. 12 oraz art. 39 ust. 1 i ust. 2 TWE. Zgodnie z art. 12 tiret 1 TWE w zakresie stosowania traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Wyrażony w tym przepisie prawa zakaz dyskryminacji z uwagi na przynależność państwową stanowi fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, która wiąże tak instytucje i organy wspólnotowe jak i państwa członkowskie, gdy te ostatnie implementują prawo wspólnotowe lub działają w zakresie jego zastosowania. Treść tej zasady sprowadza się do zakazu różnego traktowania takich samych sytuacji, ale i jednakowego traktowania dwóch sytuacji zasadniczo różnych od siebie z wyjątkiem przypadków obiektywnie uzasadnionych. Dyskryminację należy bowiem rozumieć jako naruszenie zasady równości ze względu na zabronione tą zasadą kryterium różnicowania. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oceniając daną regulację prawną z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji (równości), należy przede wszystkim ustalić więc, czy można wskazać wspólną cechę istotną, uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa. Otóż sam ustawodawca przesądził, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updof) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a updof). Co do zasady więc osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągające dochody za jej granicą charakteryzują się taką samą cechą istotną jak osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie osiągające dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 39 ust. 1 TWE zapewniony jest swobodny przepływ pracowników w obrębie Wspólnoty. Art. 39 ust. 2 TWE formułuje w tym zakresie zakaz dyskryminacji stanowiąc, że swobodny przepływ pracowników między Państwami Członkowskimi obejmuje zniesienie wszelkich form dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Wprawdzie brzmienie powołanego przepisu TWE wskazuje na objęcie swobodą przepływu - jedynie osób posiadających status pracownika, to jednak biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS (zob. wyrok w sprawie Rita Grilli v. Belgia Zb. Orz. 1972, s. 457) wskazujące na specyficzne, wspólnotowe znaczenie użytego w powołanym przepisie pojęcia "pracownik" oraz naturę świadczenia, które otrzymuje Skarżący (odszkodowanie przyznane wskutek wypadku przy pracy), skład orzekający uważa, że zasadę wyrażoną w art. 39 ust. 1 i ust. 2 TWE należy stosować również do sytuacji w jakiej znajduje się Skarżący - jako konsekwencji jego funkcjonowania wcześniej w charakterze pracownika. W stanie faktycznym sprawy Skarżący jako obywatel polski mieszkający na terytorium RP i płacący tu podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia pieniężnego otrzymywanego z Republiki Włoskiej (renty odszkodowawczej INAIL przyznanej na podstawie ustawy prawa włoskiego 683/1983), jest traktowany przez polskie prawo podatkowe, wskutek interpretacji organów podatkowych, w inny sposób niż podatnicy płacący podatek dochodowy od osób fizycznych w RP z tytułu analogicznych świadczeń uzyskiwanych na terytorium RP otrzymanych na podstawie prawa polskiego. Organy podatkowe, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, odmawiają Skarżącemu (rezydentowi), prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w tym przepisie. W tym względzie swoje działania tłumaczą tym, że akt prawny (ustawa 683/1983), na podstawie, którego Skarżący otrzymuje świadczenie nie należy do krajowego porządku prawnego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - w świetle wspólnotowego zakazu dyskryminacji oraz wspólnotowej zasady swobodnego przepływu osób - przyjęcie przez polskie organy podatkowe, wyżej opisanego, różnego traktowania podatnika tylko z uwagi na fakt, iż podatnik (rezydent) prawo do przedmiotowego świadczenia uzyskał pracując poza granicami RP, tj. w innym państwie członkowskim UE na podstawie obowiązującego tam ustawodawstwa, nie można zaakceptować. Gdyby Skarżący zdecydował się na zamieszkiwanie w innym kraju członkowskim UE, dochód z tytułu otrzymywanego świadczenia nie byłby obciążony jakimikolwiek ciężarami publicznymi. Podobnie byłoby gdyby pracujący na terenie RP rezydent (niekoniecznie obywatel polski) otrzymał takie świadczenie na podstawie przepisów polskiej ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie takiej ustawy. Zaznaczyć należy, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając zatem dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 updof z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji (równości), Sąd stwierdził, że nie znalazł podstaw uzasadniających różne traktowanie podmiotów prawa, będących w takiej samej sytuacji (tj. uprawnionych do otrzymania świadczeń odszkodowawczych), wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia aktu prawnego na podstawie, którego przyznano dane świadczenie. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r. , str. 2 i nast. polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 3, Tom 1, str. 35 i nast.; ostatnio zmienione przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006 r., str. 1-6.) dalej powoływane jako "Rozporządzenie nr 1408/71". Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia nr 1408/71 osoby zamieszkujące terytorium jednego z państw członkowskich, do których stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia - podlegają obowiązkom i korzystają z praw wynikających z ustawodawstwa każdego państwa członkowskiego na tych samych warunkach, co obywatele tego państwa. Istotna jest także preambuła ww. rozporządzenia, w której stwierdza się, że "zważywszy, że należy, w ramach tej koordynacji, zagwarantować w granicach Wspólnoty, pracownikom pochodzącym z Państw członkowskich, jak i osobom po nich uprawnionym oraz osobom pozostałym przy życiu, równość traktowania w świetle różnych ustawodawstw krajowych". Stosownie do art. 4 ust. 1 lit. e Rozporządzenia nr 1408/71 rozporządzenie stosuje się do wszystkich ustawodawstw odnoszących się do gałęzi zabezpieczenia społecznego, które dotyczą: świadczeń z tytułu wypadku przy pracy i choroby zawodowej. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Uwzględniając zatem całokształt powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Na tej zatem podstawie orzeczono jak w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.