I SA/Lu 283/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - listopad 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r. oraz odmowy uchylenia tej decyzji w pozostałej części, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r. i w tym zakresie orzekł o uchyleniu tej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r. i umorzeniu postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wnioskiem z dnia 16 października 2007 r. pełnomocnik strony wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: VI, VII i IX 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: VIII, X i XI 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc VIII 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] uchylił wskazaną decyzję ostateczną w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r. oraz odmówił jej uchylenia w pozostałej części. Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucał, iż wydana ona została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 przez niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 przez niezamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a tym samym wyłączenie podatnika z postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 przez ich jednoczesne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 1 przez nie umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc sierpień 2005 r., art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 przez uznanie, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia decyzji nr [...], w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: VI, VII i IX 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: VIII, X i XI 2005 r. Zarzucał również naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 113 ust. 1 i 9 przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie, art. 86 ust. 1 i 11 w związku z art. 108 przez przyjęcie, że A.S. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc czerwiec i lipiec 2005 r. oraz uznanie, że określenie kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 jest tożsame z określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 - 6. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wywodził, iż przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest zgodnie z art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/2006 ). Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. W kontekście przesłanek wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zaistnienia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa, z którego wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pełnomocnik strony w terminie wynikającym z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego , a to w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1187 ), w którym Trybunał orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm. ), w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe - jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji orzekając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 powinien uchylić wskazaną decyzję ostateczną w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 550 zł i umorzyć postępowanie w tym zakresie. Uchylenie dotychczasowego rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - bez podjęcia rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania - o którym stanowi wymieniony przepis Ordynacji podatkowej jest rażącym naruszeniem prawa. W związku z tym, organ odwoławczy argumentował, że należało uchylić w tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie i orzec w sposób przewidziany art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stanowił art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wywodził w tym względzie, iż brak w sentencji decyzji organu pierwszej instancji pkt 2 tego artykułu stanowi błąd techniczny powstałym przy sporządzaniu ostatecznej wersji decyzji, o czym przekonuje również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której na str. 2 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że "co do określenia decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]. za miesiąc: czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc: sierpień, październik i listopad 2005 r. - brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia." W tym kontekście wskazywał, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik strony powołał na następujące orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: orzeczenie w sprawie 268/83 - uznanie, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów stoi w sprzeczności z zasadą neutralności, przyjęcie stanowiska holenderskich władz skarbowych prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatnik ponosiłby koszt finansowania podatku w okresie prowadzonej inwestycji; orzeczenie w sprawie C-400/98 - powstanie prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, w związku z wydatkami inwestycyjnymi nie może być w żaden sposób powiązane z formalnym uznaniem statusu podatnika przez organy podatkowe; orzeczenie z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 i C-14 7 /98 - art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy VAT UE, cyt: nakłada jedynie na podatników obowiązek zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku nie złożenia takiej deklaracji, do zawieszenia prawa do odliczeń, jak również do pozbawienia podatnika tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoływał się do argumentacji zawartej w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, z którego wynikało między innymi, że uwzględniając fakt, że podatnik w dniu 1 lipca 2005 r. przekroczył kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z podatku od towarów i usług tj. 22.560 zł, to zgodnie z art. 19 ustawy obowiązek podatkowy powstał z momentem przekroczenia tej wartości. Podnosił, iż: w dniu 22 lipca 2005 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2005 r., w której wykazał sprzedaż opodatkowaną wg stawki VAT 3 % o wartość netto 20.779 zł i podatek VAT 623 zł, a także zadeklarował podatek naliczony w kwocie 49 zł i dokonał obniżenia podatku należnego o tę kwotę; w dniu 25 sierpnia 2005 r. złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazał sprzedaż opodatkowaną wg stawki VAT 3 % o wartość netto 192.987 zł i podatek VAT 5.789 zł, a także zadeklarował podatek naliczony w kwocie 7.621 zł i dokonał obniżenia podatku należnego o tę kwotę; w dniu 26 września 2005 r. złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2005 r. w której wykazał sprzedaż opodatkowaną, wg stawki VAT 3 % o wartość netto 129.530 zł i podatek VAT 3885 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.832 zł, a także zadeklarował podatek naliczony w kwocie 5.194 zł i dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę 7.026 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatnik złożył do organu podatkowego pierwszej instancji zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT na druku VAT-R w dniu 23 września 2005 r. i od tego dnia przysługiwało mu wskazane uprawnienie, ponieważ z tym dniem został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Ponieważ podatnik utracił prawo do zwolnienia w dniu 1 lipca 2005 r., a zarejestrowany został jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 96 cyt. ustawy w dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego tj. 23 września 2005 r. nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za czerwiec 2005 r., które złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 22 lipca 2005 r. i miesiąc lipiec 2005 r. - rozliczenie zostało złożone w dniu 25 sierpnia 2005 r. Odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 733/40, organ odwoławczy wywodził, iż status podatnika zarejestrowanego jest konieczny na zakończenie okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura, a nie w chwili jej otrzymania. Wynika to wprost z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby podatnika, który status podatnika zarejestrowanego ma w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawić podstawowego dla konstrukcji VAT prawa do obniżenia podatku, a w konsekwencji i prawa do zwrotu różnicy podatku. Pełnomocnik A.S. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak [...] w części odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucał: naruszenie art. 220 w związku z art. 243 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego, a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 233 §1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w tym przepisie oraz art. 233 § 2 poprzez jego niezastosowanie; art. 127 ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania jego sprawy podatkowej w dwóch instancjach, a w konsekwencji art. 123 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 220 w związku z art. 243 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wywodził, iż istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, co wynika z faktu, że wniesienie odwołania w postępowaniu administracyjnym skutkuje tym, że sprawa w całości jest rozpatrywana ponownie przez organ drugiej instancji, który ma obowiązek skontrolować sposób rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji i zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. W postępowaniu wznowieniowym zaś, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W tym kontekście podkreślał, iż we wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał dwie podstawy wznowienia, tj. art. 240 §1 pkt 8 i art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, albowiem obydwie przesłanki uzasadniały wznowienie postępowania w sprawie podatkowej zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zajęły się jedynie ustaleniem istnienia pierwszej ze wskazanych przesłanek, tj. ustaleniem czy decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny i w tym zakresie poczyniły ustalenia co do istnienia tej przesłanki w konkretnej sprawie podatnika oraz rozstrzygnęły co do istoty sprawy. Druga ze wskazanych przesłanek została zaś przez organy podatkowe uznana za nieistniejącą a limine. Rozstrzygnięcia wydane w sprawie nie zawierają, według skarżącego, jasnego rozstrzygnięcia co do istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki. Nie odnoszą się one do wskazanych przez skarżącego orzeczeń ETS i nie wyjaśniają dlaczego wyroki te nie mają zastosowania w sprawie ani dlaczego nie stanowią samoistnej przesłanki wznowienia postępowania, co również stanowi naruszenie zasady praworządności, czyli obowiązku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prawdy obiektywnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję którą m.in. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, podczas gdy wskazana przez niego podstawa prawna rozstrzygnięcia (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) takiej możliwości nie przewiduje, a jak może się domyślać skarżący, organ podatkowy uczynił to na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, to znaczy, że uznał ją za prawidłową. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokona z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego. Takie działanie w sprawie niniejszej nie miało miejsca, albowiem organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania podatkowego w odniesieniu do drugiej ze wskazanych podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Fakt, że organ pierwszej instancji odmówił uchylenia w części ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie podając argumentów przemawiających za takim rozstrzygnięciem, ani przyczyn dla których uznał wskazane przez skarżącego orzeczenia ETS za pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego, powinien być przez organ odwoławczy oceniony. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie uzupełnił tych braków we własnym zakresie, powinien był zobowiązać Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego argumentował, że przywołane wyżej naruszenia skutkują tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza również zasadę dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano w tym kontekście, że świadczy o tym bezpośrednio to, że organ odwoławczy "konwalidował błąd techniczny organu pierwszej instancji" podczas, gdy konwalidacja błędu polegającego na niewskazaniu przepisu, na podstawie którego działał organ pierwszej instancji nie jest możliwa w sytuacji, gdy konsekwencją tego błędu było wyłączenie podatnika z postępowania. Istota błędu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie polegała na tym, że nie wskazał on konkretnego przepisu (albo wskazał błędnie). Istotą było to, że w związku z brakiem wskazania przepisu, tj. z powodu "błędu technicznego" doszło do sytuacji, w której strona postępowania została faktycznie pozbawiona jednej instancji. Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego wywodził, iż decyzje zarówno Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej są wewnętrznie sprzeczne, a sentencje rozstrzygnięć nie znajdują oparcia w treści uzasadnień, skutkuje istnieniem wątpliwości, co do prawnych podstaw działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają. Za punkt wyjścia tej oceny przyjąć należy to, iż wydane one zostały w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpiło to, w związku z wystąpieniem z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: VI, VII i IX 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: VIII, X i XI 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc VIII 2005 r. Przedmiot żądania wnioskodawcy determinował więc tryb postępowania w sprawie. Był nim, tryb regulowany przepisami Rozdziału 17 - "Wznowienie postępowania" – ustawy Ordynacja podatkowa, a więc jeden spośród nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych. W tym kontekście podkreślić należy, iż skoro instytucja nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, to ze swej istoty charakteryzować się musi sobie tylko właściwymi cechami. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do regulowanych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, iż przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem ze swej istoty postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest zaś, determinowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów, weryfikacja decyzji ostatecznej. Jak wskazano, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w trybie przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wylicza podstawy wznowienia postępowania. Ich istnienie albo brak ich istnienia jest przedmiotem badania w postępowaniu wszczętym postanowieniem wydanym w trybie art. 243 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z § 2 art. 243, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Forma i treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym postępowaniu determinowana jest treścią przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyliczone wyczerpująco podstawy wznowienia postępowania (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) nie podlegają wykładni rozszerzającej, co gdyby nastąpiło kwalifikowane byłoby, jako rażące naruszenie prawa. W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym na wniosek pełnomocnika skarżącego było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia przesłanek, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 8 i 11 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją ich wskazania, jako podstaw wznowieniowych było wydanie w dniu 12 listopada 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...]. Postanowienie to determinowało tym samym przedmiot i tryb postępowania – wzruszenie ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...]. Kwestią sporną w sprawie nie jest okoliczność ziszczenia się przesłanki wznowieniowej wskazanej w pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 4 września 2007 r., w sprawie sygn. akt P 43/06 (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1187 ) Trybunał orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro więc podstawę prawną decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2006 r. w zakresie odnoszącym się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2005 r. w podatku VAT stanowił przepis ustawy uznany następnie za niezgodny z Konstytucją, a pełnomocnik strony w terminie określonym art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego "inkryminowaną" decyzją ostateczną, to zasadnie należało uchylić tę decyzję we wskazanym zakresie i umorzyć postępowanie w sprawie. Tak też się i stało. Jakkolwiek bowiem organ pierwszej instancji uchybił art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ograniczając się tylko i wyłącznie do uchylenia "inkryminowanej" decyzji we wskazanym wyżej zakresie, to jednak Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2005 r., a następnie uchylił tę decyzję w tym zakresie i umorzył postępowanie w sprawie. Tym samym, w tym względzie uczyniono zadość żądaniu strony, a to w związku z ustaleniem ziszczenia się przesłanki wznowieniowej określonej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, co implikowało wydanie wskazanego wyżej rozstrzygnięcia. Istota sporu w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu odnosi się więc do drugiej spośród podstaw wznowienia postępowania wskazanych we wniosku z 16 października 2007 r. W tym kontekście, zarzuty skargi akcentują naruszenie art. 220 w związku z art. 243 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego, a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 233 §1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w tym przepisie oraz art. 233 § 2 poprzez jego niezastosowanie; art. 127 ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania jego sprawy podatkowej w dwóch instancjach, a w konsekwencji art. 123 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Według Sądu, zarzuty te uznać należy jednak za niezasadne. Wbrew argumentacji skargi brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem dyrektyw wynikających ze specyfiki zasady instancyjności postępowania podatkowego, wyrażających się w nakazie dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe, co świadczyłoby o naruszeniu wymienionych w zarzutach skargi art. 220 (w związku z art. 243), art. 120, art. 121 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w tym przepisie oraz art. 233 § 2 poprzez jego niezastosowanie, a także art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W opozycji do stanowiska prezentowanego w skardze pozostaje już bowiem fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów formułowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie, w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uchybił art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, błąd ten, we wskazanym wyżej zakresie przedmiotowym, zweryfikował w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, iż organ odwoławczy merytorycznie orzekał w sprawie. Jego orzeczenie, jako organu odwoławczego, w zakresie odnoszącym się do tej części "inkryminowanej" decyzji z [...], która dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r., wyraziło się w uchyleniu w tej części decyzji organu pierwszej instancji i następnie uchyleniu "inkryminowanej" decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzeniu postępowania w sprawie. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że decyzja organu odwoławczego zapadła z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, skoro ziściły się określone nim warunki. W pozostałej zaś części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, co znalazło swoje wyraźne i jednoznaczne odzwierciedlenie w treści sentencji decyzji organu odwoławczego, jak również w jej uzasadnieniu. Tym samym, nie ma żadnych podstaw, iżby w tym kontekście wywodzić, iż doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Wbrew argumentacji skargi, wykazującej przy tym pewną niekonsekwencję, a to w kontekście eksponowanej istoty zasady dwuinstancyjności postępowania, decyzja kasacyjna ma charakter wyjątku od zasady merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy i wydana być może tylko i wyłącznie w warunkach określonych tym przepisem, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ponad wszelką wątpliwość, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, warunki te nie ziściły się. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał więc prawnych podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż przedmiot postępowanie wyjaśniającego w sprawie determinowany był żądaniem wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] i wskazanymi w nim podstawami wznowieniowymi. Postępowanie wyjaśniające we wszczętym postępowaniu wznowieniowym zmierzało więc do ustalenia istnienia albo nieistnienia przesłanek wznowienia, o których stanowi pkt 8 i pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, brak jest podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe, tj. ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, postępowania takiego, ukierunkowanego we wskazany wyżej sposób, nie przeprowadziły. Zasadność tego stanowiska potwierdza bowiem treść uzasadnień decyzji wydanych w sprawie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej. Jednoznacznie z nich wynika, że przedmiotem analizy organów podatkowych było rozważenie ziszczenia się wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Konsekwencją ziszczenia się przesłanki, wskazanej w pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej było uchylenie "inkryminowanej decyzji" w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2005 r. i umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie, zaś konsekwencją nieziszczenia się przesłanki, o której stanowi pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej była odmowa uchylenia tej decyzji w pozostałej części . Wbrew argumentacji skargi, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i powiązaną z nim argumentację niewskazania, ani przez organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy podstawy prawnej, w oparciu o którą doszło w sprawie do odmowy uchylenia "inkryminowanej" decyzji w części określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: VI, VII i IX 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: VIII, X i XI 2005 r. oraz w tym zakresie do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W tym względzie faktem jest, że decyzja organu pierwszej instancji, jako podstawy prawnej nie wskazuje art. 245 § 1 pkt 2 (nie wskazywała również, jak podniesiono wyżej art. 245 § 1 pkt 1, co w toku postępowania odwoławczego zostało zweryfikowane) Ordynacji podatkowej, a decyzja organu odwoławczego nie wymienia, jako podstawy prawnej jej wydania również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, nie stanowi to jednak naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W rozumieniu art. 145 § 1 plt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nim tylko i wyłącznie takie naruszenie przepisów postępowania, które wyraża się w tym, że jego brak mógłby uzasadniać prawdopodobieństwo wydania rozstrzygnięcia o innej treści. W związku z tym, brak jest podstaw, aby przywołane wady uznać za spełniające powyższe kryterium. Ponadto, podkreślić należy, iż zważywszy na tryb w jakim doszło do wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, treść sentencji tychże rozstrzygnięć oraz treść ich uzasadnień, poza sporem jest, że jasno i wyraźnie organy podatkowe odmówiły uchylenia "inkryminowanej" decyzji we wskazanej wyżej części. Wbrew argumentacji skargi nie prowadzi to do efektu w postaci zdezorientowania adresata decyzji odnośnie treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i tym samym nie nakazuje domniemywać, jaka jest rzeczywista treść tego rozstrzygnięcia, tj. w jakiej części, w jego rezultacie doszło do uchylenia decyzji z dnia [...] i umorzenia postępowania w sprawie, w jakiej zaś i z jakich powodów do odmowy jej uchylenia. Jak podkreślono, jasno i wyraźnie wynika to z sentencji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz z treści ich uzasadnień. Ponadto, co jest mniej istotne, czytelność rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu wznowieniowym jest tym bardziej oczywista, co do ich treści, gdy zważyć na fakt, że "inkryminowana" decyzja z [...] była decyzją o złożonej strukturze sentencji wyraźnie i jednoznacznie wyodrębniającej rozstrzygnięcie odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: VI, VII i IX 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: VIII, X i XI 2005 r. oraz rozstrzygnięcie odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2005 r. Również wniosek o wznowienie postępowania uwzględniał wskazaną cechę tejże decyzji, chociażby w zakresie, w jakim różnicował wskazywane podstawy wznowieniowe w zależności od treści rozstrzygnięć zawartych w sentencji "inkryminowanej" decyzji. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby wskazane zarzuty skargi uznać za trafne. Tym bardziej, gdy zważyć również na argument, wprost odwołujący się do wyników wykładni art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Według Sądu, zważywszy na redakcję przywołanego przepisu, nie może budzić żadnych wątpliwości, że z jego hipotezy wynika następczy w czasie charakter orzeczenia ETS w stosunku do decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego. Na jego gruncie mowa jest bowiem o już "wydanej decyzji" i wpływie na nią orzeczenia ETS. Zważywszy zaś na wyłączną właściwość ETS sprawach sporów o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego, orzeczeniem ETS mającym wpływ na wydaną decyzję, w rozumieniu art. 241 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, może być tylko i wyłącznie, orzeczenie późniejsze w czasie, tj. podjęte już po wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego. Jest to tym bardziej oczywiste, że przecież w wieloskładnikowej (multicentrycznej) strukturze systemu obowiązującego prawa, przepisy prawa wspólnotowego stanowić mogą samoistną (lub komplementarnie z przepisami prawa krajowego) podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów wobec adresatów decyzji. W procesie stosowania prawa podlegają więc interpretacji, której przedmiotem jest zarówno kwestia ich obowiązywania, jak i treści. Skoro więc ETS jest wyłącznie właściwy w sprawach sporów o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego, to poza sporem jest, że podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może być tylko i wyłącznie późniejsze w stosunku do wskazanego aktu stosowania prawa (decyzji administracyjnej) orzeczenie ETS, tj. orzeczenie podjęte po dacie wydania "inkryminowanej" decyzji i mające na nią wpływ. W tym kontekście odwołać się również należy do stanowiska samego ETS zawartego w wyroku w sprawie C – 453/00 Kune & Heintz NV, z którego wynika, iż warunkiem realizacji obowiązku wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) jest między innymi: walor ostatecznego charakteru decyzji administracyjnej (z uwzględnieniem rezultatu sądowodministracyjnej kontroli jej legalności przeprowadzonej przez właściwy krajowy najwyższy sąd administracyjny), błąd w interpretacji prawa wspólnotowego w świetle późniejszego wyroku ETS oraz wystąpienie przez adresata decyzji z wnioskiem o wznowienie postępowania niezwłocznie po powzięciu wiadomości o wyroku ETS. W świetle powyższego, gdy zważyć na fakt, że we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącego nie wskazał na konkretne orzeczenie ETS podjęte i opublikowane po dacie wydania "inkryminowanej" decyzji (tj. po [...]) i odwoływał się wyłącznie do orzecznictwa Trybunału sprzed tej daty, stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej, we wskazanej wyżej jej części, odwołując się w swojej argumentacji do przepisów prawa krajowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie już tylko wskazać należy, że wskazany tok argumentacji potwierdza również aktualny stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 4 lipca 2008 r. Nr 118, poz. 745). Z dokonanej tą ustawą zamiany art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w pkt 11 § 1 art. 240 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.