III SA/Wa 1419/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2008 r. sprawy ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko K. S.A. – zwanej w dalszej części "skarżącą" – zawarte we wniosku z 6 listopada 2007 r. dotyczącego kwestii zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. We wniosku skarżąca wskazała, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, poniosła wydatki związane z obsługą prawną, tłumaczeniami, opłatami notarialnymi i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki związane z podwyższeniem kapitału? Zdaniem skarżącej, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy zaliczyć do grupy kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego służyć ma pozyskaniu środków finansowych, przeznaczonych na realizację planów inwestycyjnych, które w konsekwencji wpłyną na wysokość uzyskiwanego dochodu. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dalej organ wskazał interpretując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwanej "p.d.o.p."), doszedł do przekonania, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ma on bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, czyli winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub mieć związek pośredni, tj. winien być poniesiony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Dalej organ stwierdził w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty obsługi prawnej, tłumaczenia, opłaty notarialne, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 22 kwietnia 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż "warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". W ocenie skarżącej "koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu". Zdaniem skarżącej, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią zatem koszt uzyskania przychodów, mający pośredni związek z uzyskiwanym przychodem. Skarżąca kwestionuje dokonaną przez organ wykładnię art. 15 ust. 1 p.d.o.p. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W ocenie skarżącej, uznanie prezentowanego przez organ stanowiska za prawidłowe, mogłoby oznaczać, iż "żaden koszt pozyskania przez podatnika kapitału (tj. źródeł finansowania składników majątkowych podatnika pozostających w związku z prowadzoną przez niego działalnością), nie stanowiłby dla podatnika kosztu uzyskania przychodu". Ponadto – w opinii skarżącej – nieprawidłowym jest stwierdzenie organu (zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa), iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na zastosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a uzyskaniem kapitału w drodze emisji akcji. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż "(...) Powołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 określają, które koszty w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów", podkreślając, iż regulacje art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 wskazują, jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, "(...) Nie można bowiem w treści p.d.o.p. wskazać przepisu, który wprost stanowiłby, że odsetki od pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów". Kolejno skarżąca podnosi, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 p.d.o.p., gdyż odwołuje się wyłącznie do kategorii dochodów, nie zaś przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3, 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Spór między organami skarbowymi a podatnikiem dotyczy kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: obsługę prawną tłumaczenia, opłaty notarialne i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych. Wszystkie te wydatki poniesione są w związku podwyższeniem kapitału zakładowego, którego celem jest pozyskanie środków na inwestycje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie następujących warunków: 1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku 2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu). O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika ze stanowiska organów skarbowych zaliczeniu przez podatnika wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego sprzeciwiają się przepisy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.p. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z takim uregulowaniem, prawidłowy jest pogląd Ministra Finansów, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Nie powinno budzić wątpliwości to, że podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla podatnika ( Spółki) przychodu. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 2 pkt 4 u.p.d.p. wynika, że tylko wydatki poniesione bezpośrednio na przychód otrzymany na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów poniesionych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1. W tym zakresie Sąd nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, ponieważ jest ono prawidłowe. Jednakże Minister Finansów, nie dokonał rozróżnienia wydatków na koszty związane bezpośrednio z otrzymanym przychodem na powiększenie kapitału akcyjnego oraz wydatków związanych z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zakwalifikował wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę związane z emisją nowych akcji czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących akcji jako poniesione w celu powiększenia kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu uprawnione, w świetle wyżej przedstawionych przepisów jest stwierdzenie, że jeżeli do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego ( art. 12 ust. 4 pkt 4), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów. Poprzez emisję nowych akcji czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących Spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji czy też podwyższeniem wartości nominalnej już istniejących akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Wydatki opisane we wniosku skarżącej Spółki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału ( art. 12 ust. 4 pkt 4 ). Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia nowej emisji akcji czy też podwyższeniem wartości nominalnej już istniejących akcji są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki. Czynności opisane we wniosku, mające przygotować emisję nowych akcji nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków. Ponadto, trafnie zauważono w piśmiennictwie (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Z powyższych względów należało uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Z kolei artykuł 16 ust. 1 ustawy nie wymienia ich jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji