III SA/Wa 1258/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2008 r. sprawy ze skargi T. B. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. B. wnioskiem z 7 listopada 2007r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia wynagrodzenia wypłacanego żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. W stanie faktycznym wskazał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...] maja 2006r. nr [...] pełni służbę na stanowisku podoficera eksploatacji w JFC HQ w B. (Międzynarodowym Dowództwie Sił NATO) w H. od 1 sierpnia 2006r. do 31 lipca 2009r. W ramach obowiązków jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. W okresie służby otrzymując wynagrodzenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w wypłacana w euro przez Departament Administracyjny MON (wcześniej Centralę Wojskową Misji Pokojowych z siedzibą w W.). Należności te są opodatkowane. Podatnik wyjaśnił, że nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. W związku z tym zapytał czy wypłacana żołnierzowi zawodowemu, pełniącemu służbę poza granicami państwa, należność zagraniczna wolna jest od podatku dochodowego dla osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.")? Zdaniem podatnika ww. należność jest zwolniona z opodatkowania. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach sojuszu. Do zastosowanie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. niezbędne jest spełnienie dwóch warunków, wypłacane należności pieniężne musza pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w ww. przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musza wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem strony przesłanki te zachodzą. Strona odwołała się również do § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698, dalej jako "rozporządzenie"), w którym określono rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym, wyznaczonym na stanowiska służbowe poza granicami państwa - jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny oraz należność z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby. Powołała się również na art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. i wynikające z ostatniego z przepisów niezbędne przesłanki zwolnienia, podniósł, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Minister podkreślił, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe, albo skierowanych poza granice państwa, o których mowa w § 2 rozporządzenia, odpowiadają jednocześnie zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Warunki spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać ze zwolnienia. Ze stanu faktycznego wynika, że podatnik został wyznaczony - co nie jest tożsame ze skierowaniem - do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Nie spełnia bowiem - celu pobytu za granicą. Wypłacana stronie należność zagraniczna nie jest więc zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zakwestionowała interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. oraz zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 120 i art. 121 O.p . Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie warunkuje przynależności żołnierza do jednostki. Tym samym organ zawęził w sposób nieuprawniony zakres wyłączeń ze zwolnienia. Strona odwołując się do wykładni językowej ww. przepisu potrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku. Wskazała ponadto na zbieżne z jej stanowiskiem interpretacje innych organów podatkowych, obszernie uzasadniając własne stanowisko. Zdaniem strony art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest niejasny i błędnie skonstruowany językowo. W obrębie tej samej hipotezy, różnicuje status osób wyłącznie w zależności od przynależności do jednostki, mimo identycznej dyspozycji. Tym samym narusza zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2008r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz powtórzył dotychczasową argumentację. Zdaniem organu nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych mieści się w zakresie podmiotowym rozporządzenia, ale nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła interpretacji Ministra Finansów błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., skutkującą rażącym jego naruszeniem, obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 O.p. Wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przypisanych i dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu Warszawskiego. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że do zwolnienia z ww. przepisu nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Odmienny pogląd narusza jedną z reguł interpretacyjnych – syntaktyczną. Skarżący analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wskazał, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna, tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołał się na ww. opinię językową, w której stwierdzono, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Strona podkreśliła ponadto, że prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą) oraz stwierdziła, że pogląd taki wyraził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 20 lipca 2006r. (1401/BF-II/005-352/JO/06), Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z 16 stycznia 2007r. (OG/005/177/PDII/415-92/06), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przeworsku z 21 lutego 2007r. (US.I/I-415/107) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów w postanowieniu z 5 czerwca 2007r. (1433/NL/LF/II/415-43/07/EK). Zdaniem strony intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". W sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Nie zgodził się z organem, że do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera ww. przepis. Nie zgodził się też, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Regułą jest, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje, co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy i ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa i przekroczył tym samym zakres ustawowego upoważnienia. Za chybione strona uznała ponadto twierdzenie Ministra Finansów jakoby ww. zwolnienie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia oraz nie mieściło się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. Podniosła, że w tym zakresie Minister nie uzasadnił stanowiska. Przytoczył jedynie przepisy, naruszając art. 120 i art. 121 O.p. Skarżący w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wskazał, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 1988r. sygn. akt U 7/87, z 24 kwietnia 2006r. sygn. akt P 9/2005 oraz z 28 maja 2002r. sygn. akt P 10/2001. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej czy też nie. Zdaniem organu podatkowego przynależność taka jest konieczna. Natomiast skarżący wskazując na wykładnię gramatyczną tego przepisu i wywodzi, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne. Sąd stwierdza, zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., że redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Zredagowanie przepisu w wyżej opisany sposób stwarza możliwość dokonywania różnych interpretacji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Przepis w pierwszej części kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami, a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Zdaniem Sądu jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej i to tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest "naprawianie" błędów redakcyjnych zaistniałych w unormowaniu prawnym przez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zaznaczenia wymaga, iż w dotychczasowy orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wskazywano wielokrotnie i konsekwentnie na zakaz stosowania przede wszystkim rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. W judykaturze wątpliwości nie budził również zakaz stosowania wykładni ścieśniające w odniesieniu do wyżej wymienionych przepisów dotyczących ulg. Przykładem jest choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1997r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Wykładnia zawężająca powoduje bowiem rozszerzenie obowiązków podatnika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawy podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. Tym samym Sąd miał obowiązek rozważyć inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Słusznie skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. Na koniec, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, należy zwrócić uwagę, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia. Wskazuje to, że – w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa – w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Sąd uznał ponadto, że Minister Finansów wykazał się jeszcze jedną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – w rozumieniu tej ustawy – oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasadniczo zarzuty i argumenty skargi są trafne, aczkolwiek zawarcie definicji żołnierza w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z 2004r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (definicja żołnierza jest zawarta w ustawie z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.). Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd, orzekł jak w sentencji.