I SA/Gl 158/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę A w B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], którą organ ten odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], stwierdzającego, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2007 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej tego, jakie składniki majątku należy kwalifikować do "budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 16c pkt 2 ustawy o podarku dochodowym od osób prawnych i które zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczącym tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych poprzez odpis w ciężar kosztów na w/w fundusz, które z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Spółdzielnia złożyła powyższy wniosek celem uzyskania stanowiska organu w kwestii jakie składniki majątku należy kwalifikować do "budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które zgodnie z tym przepisem nie podlegają amortyzacji. Skarżąca Spółdzielnia stwierdziła, iż funkcjonuje ona w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych. Podniosła, że zgodnie z art. 6 ust. 3 tej ustawy tworzy fundusz na remonty "zasobów mieszkaniowych", poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty odpisu na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia wartość tych obiektów, jako środków trwałych sfinansowanych bezpośrednio z funduszu zasobowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych, umarza w ciężar tych funduszy. Ze względu na fakt, iż obowiązujące przepisy nie zawierają ustawowej definicji zasobów mieszkaniowych Spółdzielnia przyjęła pojęcie spółdzielczych zasobów mieszkaniowych w brzmieniu wynikającym z Uchwały nr 95 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni zauważyła, że w zakresie definicji pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe" działają "prawa nabyte", dlatego też, jej zdaniem, do "budynków, lokali, budowli urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć wszystkie składniki majątku stanowiące własność Spółdzielni. Na poparcie swojego stanowiska Spółdzielnia powołała się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] oraz orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 listopada 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 622/95 oraz z dnia 16 października 1995 roku, sygn. akt SA/Wr 152/95) mówiące o konieczności rozumienia pojęcia spółdzielczych zasobów mieszkaniowych jako całości substancji lokalowej, tj. lokale mieszkalne i użytkowe wraz z infrastrukturą techniczną. Powyższe stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54 poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Odrębną ustawą do której odsyłają przepisy w/w ustawy podatkowej są w szczególności przepisy ustawy z dnia 15 lutego 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 roku, nr 119, poz. 1116 z późniejszymi zmianami), nakładające na spółdzielnie, stosownie doi art. 6 ust. 3 tej ustawy, obowiązek utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Podniósł, że stosownie do art. 16c pkt 2 ustawy podatkowej amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, zwane środkami trwałymi. Podkreślił, iż z brzmienia tego przepisu wynika, iż wolą ustawodawcy jest szerokie potraktowanie pojęcia "zasobów mieszkaniowych spółdzielni", nie ograniczające się jedynie do lokali mieszkalnych lecz obejmujące całą infrastrukturę towarzyszącą lokalom mieszkalnym (budowle, urządzenia) będące mieniem spółdzielni, która ma zapewnić zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich członkom. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 16c ust. 2 ustawy podatkowej budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych nie będą podlegały amortyzacji. Natomiast pozostałe składniki majątku, niezaliczone do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych będą podlegały amortyzacji na zasadach określonych w przepisach ustawy o podarku dochodowym od osób prawnych (art. 16a – 16m). W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach A w B. zarzuciła : - błędną i dowolną, nie popartą żadnym przepisem prawa wykładnię art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji R.P. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o "zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i postanowienia organu pierwszej instancji". Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie argumentacji sformułowanej w zarzutach, w szczególności zaś podkreślenie zasadniczego znaczenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni językowej pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe". Skarżąca Spółdzielnia podniosła, iż pojęcie "zasobów mieszkaniowych" należy rozumieć jako całość substancji lokalowej, tj. pomieszczenia mieszkalne i użytkowe. Wskazała, że organ podatkowy "nie ma nieograniczonych możliwości interpretowania pojęć zastanych, nie może swobodnie manipulować ich treścią, redukując bądź rozszerzając zakres znaczeniowy. Zwłaszcza w sytuacji kiedy ze zmianą treści wiąże się ograniczenie praw albo pogorszenie sytuacji prawnej adresata określonej normy. Organy stosujące prawo winny wykazać się daleko idącą ostrożnością w nadawaniu nowych znaczeń pojęciom zastanym. Zaskarżoną decyzją organ naruszył konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, którego istotnym elementem jest pewność, stabilność i przewidywalność prawa, a zmieniając – bez żadnej podstawy prawnej – zakres znaczeniowy pojęcia "spółdzielcze zasoby mieszkaniowe i zwężając jego zakres wpłynął niekorzystnie na sytuację Skarżącej, naruszył konstytucyjną zasadę szczególnego reżimu prawnego związanego z ograniczeniem praw i wolności". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest zgodna z prawem. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 16c pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, zwane środkami trwałymi. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowości tej interpretacji ma wyjaśnienie, dla potrzeb ustawy podatkowej, pojęcia "zasoby mieszkaniowe" . Brak jest definicji ustawowych tego pojęcia, i to zarówno w omawianej ustawie, jak i w innych aktach prawnych. Zasadnie zatem organy podatkowe – posiłkując się znaczeniem słownikowym sformułowały pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieszczą się zatem z całą pewnością lokale użytkowe. Powyższy pogląd jest w pełni uzasadniony. Warto wskazać, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicja "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późniejszymi zmianami), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 roku w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 roku w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań spółdzielni mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu tylko i wyłącznie : - budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi pomieszczeniami, - pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, - urządzenia i uzbrojenia terenów, na których znajdują się wyżej wymienione budynki, będą zaliczały się do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych w związku z powyższym nie będą podlegały amortyzacji zgodnie z normą zawartą w art. 16c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pozostałe składniki majątku, niezaliczone do spółdzielczym zasobów mieszkaniowych będą podlegały amortyzacji na zasadach określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy podatkowej (art. 16a – 16m). Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).