I SA/Gl 246/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] skierowaną do pana K. M., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm.) i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie informacji o wydatkach poniesionych przez państwo E. i K. M., związanych z zakupem w 2002 r. nieruchomości za kwotę [...]zł oraz wykazanymi stratami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2000, 2001 i 2002 rok. Postępowaniem objęto darowizny, pożyczki, obrót papierami wartościowymi, prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą, prezenty z tytułu zawarcia w 1995 r. związku małżeńskiego ustalając, że małżonkowie mogli otrzymać od gości weselnych łącznie kwotę [...]zł i nie przedstawili dowodów na osiągnięcie dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Organ pierwszej instancji uznał, że małżonkowie, na dzień 31 grudnia 1999 r., nie mieli możliwości zgromadzić zeznanej kwoty oszczędności w wysokości [...]zł i do rozliczenia za 2000 r. przyjął wysokość poniesionych przez małżonków wydatków w kwocie [...]zł oraz uzyskanych przychodów w kwocie [...]zł. Wyniki postępowania doprowadziły do wydania decyzji ustalającej stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej lub przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji otrzymał pisma z A Banku S.A oraz [...] Domu Maklerskiego S.A. informujące o niemożności udzielenia informacji o obrocie papierami wartościowymi strony z uwagi na brak dokumentacji, oraz dodatkowe dokumenty złożone przez stronę w tym kserokopię pierwszej strony wyroku Sądu z dnia 3 marca 1993 r. zasądzającego na rzecz pana K. M. od PZU S.A. [...] Inspektorat w C. kwotę [...] starych złotych, umowę sprzedaży samochodu osobowego marki Mazda za kwotę [...] starych złotych z dnia [...] oraz dokumenty bankowe potwierdzające fakt posiadania przez małżonków M. – wspólnie lub oddzielnie – na rachunkach bankowych lokat o znacznej wartości zarówno w walucie polskiej jak i amerykańskiej. Z dokumentów bankowych wynikało, że małżonkowie pierwszą lokatę założyli w dniu 30 października 1998 r. zaś pozostałe, w latach 1999-2001, odrębnie na panią E. M. i pana K. M. Dodatkowo strona przekazała organowi odwoławczemu oświadczenie, z którego wynika, że w 1999 r. podpisująca je osoba zakupiła od pana K. M. meble, zegary, obrazy i srebra, które znajdują się w jej domu w [...], za kwotę [...] marek niemieckich oraz [...] dolarów amerykańskich. Ponadto osoba ta nabyła od podatnika dwa obrazy: pierwszy za kwotę [...], a drugi za kwotę [...] dolarów amerykańskich. Podatnik złożył do akt zdjęcia pięciu sztuk sprzedanych rzeczy oraz oświadczenie ze wskazaniem źródła ich pochodzenia, a także cenę za jaką zostały zakupione. Ponadto strona przedłożyła kolejne oświadczenie innej osoby dotyczące transakcji zakupu od pana K. M. w roku 1999 futra z całych norek o wartości [...]dolarów amerykańskich oraz kompletu biżuterii złotej o wartości [...] dolarów amerykańskich. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, za przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie przedmiotowego postępowania należało ocenić, czy wydatki dokonane przez stronę w 2000 r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie to ma szczególny charakter, bowiem u jego początku organ podatkowy dysponuje tylko informacjami dotyczącymi poczynionych przez daną osobę wydatków. Natomiast w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Przedstawiony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego, według zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Organ nie uznał jako dowód w postępowaniu podatkowym, oświadczenia małżonków dotyczącego posiadania na dzień 31 grudnia 1999 r. oszczędności w kwocie [...]zł, ponieważ fakt ten nie został w żaden sposób udowodniony i nie został poparty żadnymi dowodami. Analiza dochodów państwa E. i K. M. osiągniętych na przestrzeni lat 1983-1999, w oparciu o którą organ podatkowy uznał, że uzyskane w tym okresie dochody, nie dają podstaw do stwierdzenia, iż małżonkowie M. mogli w tym czasie zgromadzić kwotę oszczędności w wysokości [...]zł dokonana została na podstawie danych przekazanych przez Urząd Skarbowy w Z. dotyczących działalności gospodarczej pana K. M., a także na podstawie umów o pracę pani E. M. Organ podatkowy przeprowadził dodatkową analizę tych danych porównując je z danymi statystycznymi podawanymi przez GUS. Organ odwoławczy przedstawił stosowne wyliczenie wskazując, że zarobki pani E. M. w latach 1983-1992 w porównaniu do przeciętnego wynagrodzenia nie były wysokie i nie przekraczały w danym roku przeciętnych wynagrodzeń miesięcznych. Natomiast pan K. M. w latach 1989-1995 tylko w 1990 i 1991 roku wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] starych złotych. W latach 1996-1997 pan K. M. prowadził działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiągając w tym czasie przychód w kwocie [...]zł, w okresie od 1 lutego 1997 r. do 30 lipca 2000 r. jego działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej, zaś w okresie od 1 sierpnia 2000 r. do 20 lutego 2004 r. – opodatkowana była na zasadach ogólnych. Podatnik oświadczył, że łącznie za okres 1996 – I półrocze 2000 r. uzyskany przez niego dochód osiągnął wartość [...]zł, z tego w 2000 r. – [...]zł. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne oświadczenie podatnika o osiągniętym w I półroczu 2000 r. dochodzie skoro za II półrocze tego samego roku wykazał dochód w kwocie [...]zł z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyliczenie realnej kwoty przychodów podatnika za I półrocze 2000 r. w kwocie [...]zł przyjmując jego oświadczenie o osiągniętych w okresie 1996 – I półrocze 2000 r. dochodach. Na podstawie tych danych organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w latach 1983-1992 pani E. M. i pan K. M. osiągnęli dochody w wysokości, które nie dawały szans gromadzenia oszczędności. Organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie M. otrzymali darowiznę w kwocie [...]zł, działkę z rozpoczętą budową o wartości [...]zł, a także materiały budowlane o wartości [...]zł. Jak oświadczyli małżonkowie z tytułu zawarcia związku małżeńskiego w 1995 r. otrzymali prezenty w kwocie [...]zł. W uroczystości ślubnej brało udział kilkanaście osób, zaś ustalona przez organ pierwszej instancji kwota otrzymanych prezentów wynosiła [...]zł. W latach 1996-1998 małżonkowie zaciągnęli pożyczki w łącznej kwocie [...]zł, które następnie zostały zwrócone. Fakt ten potwierdzili pożyczkodawcy, a następnie rodzice podatnika złożyli ponowne oświadczenie stwierdzające, że łączna kwota pożyczek udzielonych a spłaconych przez małżonków na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiła [...]zł. Oceniając to oświadczenie organ podatkowy uznał, że złożone zostało na użytek prowadzonego postępowania w celu zwiększenia zasobów finansowych strony i nie ujął po stronie przychodów kwoty zaciągniętych pożyczek bowiem uznał, że podatnicy wydatkowali tą samą kwotę na ich spłacenie. Nie uznał także przychodu z tytułu obrotu papierami wartościowymi, gdyż strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła dowodów potwierdzających posiadanie rachunku w biurze maklerskim, jak i dowodów na zakup i sprzedaż akcji. Podatnik twierdził, że kupując i zbywając akcje, a następnie inwestując uzyskane środki w powszechne świadectwa udziałowe osiągnął z zainwestowanej kwoty [...]zł – kwotę [...]zł. Wskazał dwa podmioty, które dokonywały tego obrotu. Pierwszy z nich z dniem 31 lipca 1993 r. przestał funkcjonować, natomiast drugi z nich został przejęty przez inny podmiot. Wymienione podmioty nie dysponowały dokumentacją dotyczącą działalności maklerskiej w latach wskazanych przez stronę. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do uznania, iż pan K. M. osiągał dochód ze sprzedaży akcji, gdyż nie udowodnił, iż rzeczywiście takie transakcje miały miejsce. Organ drugiej instancji ustalił, że wyrokiem z dnia 31 marca 1993 r. zasądzono na rzecz pana K. M. odszkodowanie z tytułu uszkodzenia samochodu w kwocie [...]starych złotych, a z tytułu sprzedaży tego pojazdu w stanie uszkodzonym, w dniu 2 września 1992 r. kolejne [...] starych złotych. Samochód ten został wyprodukowany w 1990 r. Wskazał, że podatnik nie podał kiedy i za jaką kwotę nabył przedmiotowy pojazd w sytuacji, gdy pierwszy dochód uzyskał w 1990 r. w kwocie [...] starych złotych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że dochody państwa E. i K. M. w latach 1996-1999 wynosiły łącznie [...]zł w tym: [...]zł to prezenty ślubne, [...]zł darowizna i [...]zł dochód z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu oraz darowizny materialne o wartości [...]zł. Z powyższych dochodów, zgodnie z oświadczeniem strony, finansowane były wydatki na dokończenie budowy domu w kwocie [...]zł oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, kapitał własny przedsiębiorstwa w kwocie [...]zł. Łącznie w okresie od 1995 r. do 2000 r. państwo E. i K. M. musieli wydatkować min. kwotę [...]zł. Organ odwoławczy podkreślił, że do kwoty wydatków nie zaliczono kosztów utrzymania rodziny, które za lata 1996-1997 szacuje się na [...]–[...]zł na osobę, ponieważ zgodnie z oświadczeniem rodziców państwo E. i K. M. w latach 1996-1999 byli na ich całkowitym utrzymaniu. Zauważył, że analiza posiadanych źródeł przychodów małżonków i dokonanych wydatków nie potwierdza możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w gotówce w kwocie [...]zł na dzień 31 grudnia 1999 r. Odnosząc się do złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenia nabywców rzeczy podatnika są nieprawdopodobne, gdyż ich cena odbiega rażąco od cen rzeczywistych, realnie funkcjonujących na rynku, zaś dowody o posiadaniu na koncie bankowym środków finansowych nie są jednoznaczne z wykazaniem legalnego źródła dochodu. Dokonane w 1994 i 1995 r. wpłaty i wypłaty z rachunków walutowych nie mają żadnego związku z uzyskiwanymi w tym czasie dochodami podatnika. Podobnie jak informacje o kontach i lokatach z lat 1998-2000 pozostają w sprzeczności z ustaleniem, że małżonkowie M. nie mieli możliwości gromadzenia oszczędności na koniec 1999 roku. Informacje te świadczą jedynie o tym, że we wskazanych latach podatnicy dokonywali wydatków, które nie znajdują pokrycia w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Organ odwoławczy zauważył, że łącznie w 2000 r. państwo E. i K. M. dokonali wpłaty na lokaty terminowe w kwocie [...]zł, których termin wypłaty nastąpił w 2001 r. zaś strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wpływające na konto pieniądze pochodziły z legalnego źródła. W ocenie organu odwoławczego zostało wykazane, że państwo M. nie mogli dysponować żadnymi zasobami majątkowymi na koniec 1999 roku, a w 2000 r. podatnicy wydatkowali kwotę [...]zł uzyskując przychody w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto w postępowaniu odwoławczym wyszły na jaw dokumenty, które potwierdzają, iż w 2000 r. podatnicy ponieśli dodatkowe wydatki na lokaty terminowe w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych faktów nie można uznać podniesionych w odwołaniu zarzutów za uzasadnione. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem tego organu organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy zgodnie z jego rzeczywistym przebiegiem, a odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów nieznanych organowi lub potwierdzających stanowisko strony w przypadku, gdy argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama. Według organu odwoławczego podjęto niezbędne działania w celu ustalenia faktycznych źródeł pochodzenia majątku oraz jego wielkości. Organ odwoławczy podniósł, że materiał dowodowy przedstawiony w postępowaniu odwoławczym wskazuje, że małżonkowie M. ponieśli w 2000 r. znacznie wyższe wydatki niż przyjął organ pierwszej instancji, a więc winni zapłacić podatek w kwocie wyższej niż określono w decyzji tego organu. Jednak zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Organ drugiej instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem z akt sprawy wynika, że zarówno strona, jak i pełnomocnik brali udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarzut naruszenia art. 125 ustawy Ordynacji podatkowej jest również bezzasadny. Organ odwoławczy przyznał, że postępowanie toczyło się dwa lata, ale przedmiotowa sprawa wymagała przeprowadzenia dodatkowych postępowań potwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji słusznie uznał, że E. i K. M. nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 roku oraz prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych stanowiących uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozstrzygając o skardze na działanie organu podatkowego pierwszej instancji zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących doręczenia, bowiem z treści art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając: – naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej, – naruszenie konstytucyjnej zasady domniemania niewinności wyrażonej w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, – sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca wskazała, że zasadny był zarzut podniesiony w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zbagatelizowania przez organ podatkowy dokumentów i oświadczeń dotyczących dochodów za lata 1983-1993 poprzez uznanie, że podatnicy z tego tytułu nie uzyskali żadnych dochodów. Również całkowicie niezrozumiały jest argument organu pierwszej instancji o odmowie przyznania przymiotu dowodu w sprawie dokumentom przedstawionym przez małżonków w dniu 14 grudnia 2006 roku. Zdaniem strony wszelkie przedstawiane dowody organ podatkowy odrzucał nie dając im wiary, bądź interpretował na niekorzyść podatników. Dowody przedstawiane przez stronę w toku postępowania odwoławczego miały charakter uzupełniający potwierdzający twierdzenia dostatecznie przez nią udowodnione. Co do dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych strona podniosła, że żaden przepis prawa nie obligował podatnika do przechowywania przez tak długi okres jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzonymi transakcjami giełdowymi. Wymaganie przez organ podatkowy, aby podatnik po kilkunastu latach od momentu dokonania transakcji przedłożył dokumenty w tym zakresie w żadnej mierze nie znajduje uzasadnienia. Absurdalne wydaje się twierdzenie organu odwoławczego, że jeżeli podatnik nie pamięta za jakie kwoty kupował a następnie sprzedawał papiery wartościowe i jakie to były papiery wartościowe, to znaczy że transakcje te nie miały miejsca. Strona nadmieniła, że obrót przedmiotowymi świadectwami udziałowymi oraz obligacjami Skarbu Państwa na okaziciela odbywał się poza biurami maklerskimi. Odnosząc się do kwestii wyjaśnienia z jakiego tytułu została zasądzona kwota odszkodowania [...]st. zł, na podstawie wyroku z dnia 3 marca 1993 roku, strona skarżąca podkreśliła, że kilkakrotnie przekazywała do organu odwoławczego informacje dotyczące tego wyroku, łącznie z informacją Sądu o niemożności uzyskania stosownego odpisu wyroku. Zdaniem strony interpretacja dokonana przez organ podatkowy wszelkich dokumentów w tym zakresie prowadzi do wykazania bezczynności podatnika, podważenia wszelkich twierdzeń i przedstawionych dowodów, wydania korzystnej decyzji dla organu podatkowego. Faktem jest, że organ odwoławczy otrzymał niekwestionowany dowód – w postaci sentencji wyroku sądowego oraz umowy kupna sprzedaży samochodu marki Mazda 232, to jednak nie uznał uzyskanych przez podatnika z tego tytułu kwot w tym odsetek. Strona wskazała, że w toku całego postępowania zarówno organ pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego złożyła szereg niekwestionowanych dowodów potwierdzających jej stanowisko w sprawie. Organ podatkowy potraktował wszystkie złożone przez podatników dowody jako niewiarygodne i nieprawdziwe, a ich wykładnię dokonał w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatników. W toku całego postępowania podatnicy zmuszeni byli, wbrew zasadzie zaufania obywatela do organów państwa oraz obowiązującemu systemowi prawnemu, do udowodnienia własnej niewinności oraz prawdziwości składanych dotychczas dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień. Ponadto do sprawy dołączono dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych oraz lokat terminowych, które wskazywały na posiadanie przez podatników środków finansowych zgromadzonych przed 2000 rokiem, a wystarczających na pokrycie poniesionych strat w latach 2000-2002. Zdaniem strony skarżącej niezrozumiałym było ustalenie poczynione przez organ podatkowy, że w 2000 roku podatnicy nie posiadali żadnych zasobów finansowych, z których mogliby pokryć wydatki dokonane w tymże roku. Znaczna część przedstawionych przed podatnika dokumentów w postaci wyciągów z rachunków bankowych dotyczy lat wcześniejszych niż rok 2000. Ponadto strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu, instytucje, tudzież banki, w których podatnicy prowadzili rachunki – podlegały obowiązkowi rejestracji transakcji oraz osób ich dokonujących. Rejestrowano transakcje, których równowartość przekraczała [...]euro. Informacje o rejestrowanych transakcjach przekazywano Generalnemu Inspektorowi. Przeciwko podatnikowi nie wszczęto żadnego postępowania w tym przedmiocie. Skoro zatem, przeprowadzane przez podatników na rachunkach bankowych operacje finansowe, nigdy nie budziły wątpliwości dotyczących tego, że pochodzą z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, tym bardziej wobec całkowitej jasności tychże operacji nie powinny ich budzić w toku postępowania podatkowego. Posiadane przez podatników środki pieniężne dawały dochody pochodzące z odsetek oraz wzrostu kursu i wartości walut, które w tamtym okresie przybierały znaczne rozmiary. W zakresie ustalenia dokonanego przez organ podatkowy, co do wyliczenia realnej kwoty dochodu podatnika za I półrocze 2000 roku w kwocie [...]zł strona podniosła zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organu podatkowego. Jej zdaniem organ podatkowy dokonał własnego, niekorzystnego dla podatnika, wyliczenia dochodu, nie popierając tego żadnymi środkami dowodowymi i błędnie oceniając zapasy towarów. Również błędnie ustalono kwoty związane z utrzymaniem rodziny podatnika, ponieważ podatnik zeznał, że koszty utrzymania wynosiły [...] zł miesięcznie na rodzinę. Natomiast organ podatkowy przyjął kwotę [...] zł na 1 członka rodziny. Strona zakwestionowała także ustalenia organu podatkowego dotyczące zaciągniętych pożyczek. Z żadnych znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, że udzielane w latach 1996-1998 pożyczki zostały do końca 2002 roku w pełni spłacone. Organ podatkowy tak przyjął i nie ujął po stronie przychodów kwot zaciągniętych pożyczek. Organ podatkowy nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że pożyczki zostały spłacone przez podatników do końca 2000 roku. Odnośnie oświadczeń nabywców sprzedanych przez podatnika rzeczy ruchomych strona wskazała, że organ podatkowy nie dokonał żadnej czynności zmierzającej do przybliżenia prawdy w tym zakresie. Cały ciężar dowodowy spoczywał na podatniku, a po uzyskaniu stosownego materiału dowodowego organ podatkowy uznał go za mało prawdopodobny. Strona podkreśliła, że organ podatkowy zarzuca nie tylko podatnikom, ale także osobom trzecim składanie fałszywych zeznań i oświadczeń, nie podejmując żadnych czynności wyjaśniających, żadnych dalszych kroków prawnych w tym zakresie. Strona zauważyła, że niektóre składane w sprawie oświadczenia były oświadczeniami notarialnie poświadczonymi. Odnosząc się do podsumowania organu odwoławczego strona stwierdziła, że przedstawione w toku kilkuletniego postępowania podatkowego dowody jednoznacznie wskazują na bezprzedmiotowość postępowania. Podatnicy od samego początku byli zmuszeni dowodzić swej niewinności oraz prawdziwości składanych dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień. Organ odwoławczy potraktował wszystkie przedłożone przez podatnika dowody za niewiarygodne, nieprawdziwe, dokonując ich nieuprawnionej wykładni w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatników. Postępowanie organów podatkowych naruszało wszelkie obowiązujące w państwie normy prawne. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie i udowodnić podatnikowi, że miał nieujawnione źródła przychodów. Wtedy podatnik powinien przedstawiać dowody na swoją obronę. W przedmiotowej sprawie sytuacja była natomiast zupełnie odwrotna, ciężar dowodu został przerzucony w pełni na podatnika. Organ podatkowy od samego początku założył, iż podatnik jest winny i konsekwentnie obalał wszystkie przedstawione przez niego dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie oraz wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do brzmienia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Poza sporem było, że decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja dotyczyła bowiem roku 2000, a jej doręczenie nastąpiło jeszcze w 2006 r. Z końcem tego roku, w przypadku braku doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania opisanego w tym przepisie dochodu nie powstałoby. Organ odwoławczy, orzekający w sprawie już w 2008 r., nie mógł więc ustalić przedmiotowego zobowiązania w rozmiarze większym niż określony w doręczonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Wynikało to nie z treści art. 234 Ordynacji podatkowej lecz z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Skoro z upływem 2006 roku prawo do ustalenia przedmiotowego zobowiązania wygasło to rozstrzygający sprawę po tym terminie organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nawet wówczas, gdy zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Jest rzeczą oczywistą, że ujawnione w postępowaniu odwoławczym okoliczności wskazujące na znacznie wyższe wydatki małżonków M. poniesione w roku 2000 (o kwotę [...]zł), niż stwierdził to organ podatkowy wydający decyzję ustalającą przedmiotowe zobowiązanie wskazywały na rażące naruszenie prawa (lub) i interesu publicznego to jednak upływ terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie tylko uniemożliwiał zastosowanie art. 234 tej ustawy lecz również – w przypadku Sądu – stwierdzenie naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b czy art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06). Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 120/06). Zgodzić się również należy z poglądem, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/06). Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2383). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (tak wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 121/07). Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2000 roku małżonkowie M. wydatkowali kwotę [...]zł uzyskując przychody w łącznej kwocie [...]zł. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień 31 grudnia 1999 r. podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz zgromadzonych dokumentów wykazał, że osiągnięte przez małżonków w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzenie mienia oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez nich przed 2000 r. kwoty [...]zł. Dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 1996 r. do 1999 r. małżonkowie mogli otrzymać darowizny od gości weselnych łącznie w kwocie [...]zł, darowizny od rodziców w kwocie [...]zł, darowizny materialne o wartości [...]zł oraz dochód z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu w kwocie [...] zł łącznie więc dochody małżonków za ten czas wynosiły [...]zł zaś wydatki nie były niższe niż [...]zł i składały się na nie wydatki na dokończenie budowy domu ([...]zł) oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...]zł kapitał – [...]zł + remanet – [...]zł na dzień 31 grudnia 1999 r.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że przed rokiem 1996 pani E. M. osiągała dochody z wynagrodzenia w wysokości uniemożliwiającej poczynienie znaczących oszczędności, a deklarowany przez pana K. M. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dochód za 7 lat wynosił [...]zł ([...]starych złotych) tj. [...] zł rocznie. Analiza tych danych w porównaniu z danymi statystycznie za ten czas podawanymi przez GUS co do średnich zarobków i kosztów utrzymania prowadzi do logicznego wniosku, że ujawnione w tym czasie dochody małżonków przeczyły ich twierdzeniom o dysponowaniu przez pana K. M. zasobami pieniężnymi pochodzącymi z legalnego źródła na nabycie papierów wartościowych na kwotę [...]zł czy nowego samochodu, którego wartość w stanie uszkodzonym (po dwóch latach) wynosiła także [...]zł ([...]starych złotych). W okresie nabycia tego pojazdu pan K. M. deklarował dochód roczny (1991 r.) [...] starych złotych. Pan K. M. nie wskazał kiedy i za jaką kwotę nabył przedmiotowy samochód, a tym samym nie wykazał źródeł pochodzenia środków pieniężnych, za które kupił pojazd. Nie wyjaśnił również na jaki cel przeznaczył otrzymane odszkodowanie i uzyskaną cenę nabycia sprzedanego samochodu w sytuacji, gdy w latach 1992-1995 nie wykazał dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Pan K. M. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie w 1997 r. przychodów ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł. Dlatego też organ podatkowy słusznie uznał, że strona nie udowodniła tej okoliczności. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania odwoławczego skoro wymienione przez nią podmioty nie dysponowały dowodami na potwierdzenie tego faktu. Samo zaś wskazanie instytucji zajmujących się obrotem papierami wartościowymi bez uprawdopodobnienia, że prowadziły one taki obrót akcjami strony nie prowadzi do wniosku, że dochód z tego tytułu został osiągnięty. Twierdzenie pana K. M., że dużą część oszczędności zainwestował w akcje określonej firmy, na przełomie 1992 i 1993 roku, nie oznacza, że tak zainwestowane środki pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania skoro dochód podatnika deklarowany za lata 1989 do 1992 r. wynosił [...]starych złotych, a w tym samym czasie zakupił on samochód o wartości przekraczającej [...]starych złotych. Okoliczności, fakty i zdarzenia poddane ocenie organu ustalającego przedmiotowe zobowiązanie przemawiały jednoznacznie za tym, że małżonkowie M. na koniec 1999 r. nie posiadali "legalnych" zasobów finansowych, które mogliby spożytkować na poczynione w 2000 r. wydatki. Organ ten prawidłowo ustalił dochody małżonków osiągnięte w 2000 r. z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności zasadnie wyliczył dochód pana K. M. osiągnięty za pierwsze półrocze tego roku bazując na oświadczeniu podatnika o dochodach uzyskanych za okres 1996 – do 30 lipca 2000 r. Skoro w tym czasie dochód ten stanowił wartość [...]zł to za 7 miesięcy 2000 r. dochód wyniósł [...]zł. Twierdzenie podatnika, że w tym czasie uzyskał dochód rzędu [...]zł nie znajduje żadnego uzasadnienia czy potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro w pozostałych miesiącach tego roku deklarował dochód w wysokości [...]zł. Organ prawidłowo również ustalił kwotę wydatków poniesionych przez małżonków w przedmiotowym roku podatkowym zaliczając do nich: koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z utrzymaniem rodziny, koszty utrzymania samochodów, wydatki i koszty związane z prowadzoną działalnością oraz składki ubezpieczeniowe. Wysokość tych wydatków wynikała bądź z oświadczenia strony bądź z zeznania podatkowego. Tym samym zarzut błędnego wyliczenia wydatków w związku ze zwiększeniem zapasów towarów handlowych był bezzasadny, gdyż wyliczona kwota była zgodna z oświadczeniem podatnika. Należy tu nadmienić, że celowość prowadzenia działalności gospodarczej, jej logika czy zasady nie podlegały ocenie organów podatkowych. To osoba prowadząca działalność podlega regułom istniejącej na rynku swobody gospodarczej decydując o podejmowanych działaniach i ponosząc ich skutki. Fakt, iż forma opodatkowania nie obligowała podatnika do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej nie oznacza, że w ramach zasady współdziałania z organem podatkowym czy we własnym interesie i dla swoich potrzeb, powinien on gromadzić i przechowywać, choćby w szczątkowym zakresie, dokumenty obrazująco uzyskane przychody czy ponoszone wydatki za okres wynikający z przepisów o przedawnieniu danego zobowiązania. Nieskuteczny był również zarzut błędnego ustalenia kwoty utrzymania rodziny podatnika. Jak wyjaśnił to organ odwoławczy z danych GUS wynika, że w 2000 r. przeciętne wydatki na utrzymanie 3 osobowej rodziny (jak w przypadku małżonków M.) wynosiły [...]zł miesięcznie tj. [...]zł rocznie. Ustalenie tego wydatku na kwotę [...]zł rocznie odpowiadało rzeczywistości w sytuacji, gdy małżonkowie w 2000 r. byli na częściowym utrzymaniu rodziców, których dochód roczny wynosi [...]zł netto. Wskazanie przez stronę, że na utrzymanie wydatkowali kwotę [...] zł na rodzinę miesięcznie oznaczało, iż rocznie na ten cel małżonkowie przeznaczyli [...]zł, a pozostałą część niezbędnej do utrzymania rodziny kwoty ok. [...]zł ponieśli rodzice, mimo iż jak twierdzili sami małżonkowie, w tym czasie posiadali zasoby finansowe rzędu [...]zł. Organ podatkowy prawidłowo ustalił kwoty otrzymanych przez małżonków pożyczek i uznał, że pożyczki te zostały udzielone i zwrócone w latach 1996-1998. Wynikało to z zeznań stron i świadków oraz oświadczenia pożyczkodawców. Późniejsze oświadczenie rodziców podatnika w sprawie udzielonych przez nich pożyczek, sprzeczne w swej treści ze złożonym wcześniej, mogło być potraktowane przez organ podatkowy jako złożone na użytek prowadzonego postępowania w celu wykazania większych zasobów finansowych strony. Korzystając ze swobody oceny dowodów organ podatkowy mógł więc ustalić, że pożyczki te nie były przychodem małżonków skoro zostały zwrócone. Pożyczka zwiększa zasoby finansowe pożyczkobiorcy w chwili jej otrzymania, a zmniejsza w momencie zwrotu. Małżonkowie nie twierdzili by pieniądze uzyskane w ramach pożyczki zostały otrzymane i wydatkowane w 2000 r. Nie wykazali również by kwoty te stanowiły ich zgromadzone mienie przed tym rokiem. Skoro kwoty udzielonych pożyczek zostały wydatkowane wcześniej, a mienie za nie nabyte nie służyło pokryciu poniesionych w 2000 r. wydatków to tym samym fakt zwrotu pożyczek miałby znaczenie dla ustalenia momentu poniesienia przez małżonków wydatku na ten cel z innych przychodów. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że małżonkowie nie udowodnili faktu otrzymania od rodziców podatnika darowizny w kwocie [...]zł bowiem nie została ona potwierdzona przez żadną ze stron i zgłoszona do opodatkowania. Twierdzenie, że w chwili jej udzielenia (1996-2000) darowanie takiej kwoty pomiędzy rodzicami i dziećmi nie podlegała opodatkowaniu jest sprzeczne z obowiązującymi w tym czasie przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn – art. 9 powołanej ustawy. Podobnie – w przypadku przedstawionych wyciągów bankowych dotyczących roku 2000 i lat wcześniejszych – organ ten prawidłowo stwierdził, że dowody te uniemożliwiały zakwalifikowanie oraz określenie źródła poszczególnych wypłat ani celu przeznaczenia wypłat. Dokonanie lokaty bankowej oznacza wydatek, a fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródeł przychodów (zasobów majątkowych). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia przedmiotowych pieniędzy. Skoro podatnik źródeł tych nie ujawnił pieniądze tak zgromadzone nie mogły być uznane "za mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatków 2000 r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego toczącego się już w 2007 r., a wiec po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie, strona skarżąca przedstawiła dowody na to, że w roku tym poniosła znacznie większe wydatki niż te, o których wiedział organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję. Strona ujawniła bowiem, że wspólnie w 2000 r. – małżonkowie M. zdołali dokonać wpłat na lokaty terminowe w łącznej kwocie [...]zł, posiadali terminowe książeczki oszczędnościowe o nieustalonej wysokości kwot tam zdeponowanych, a pani E. M. wpłacała na konto a następnie wypłaciła [...]dolarów amerykańskich. Organ odwoławczy słusznie uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty bankowe stanowią jedynie informacje o dokonanych operacjach bankowych i wpłacanych kwotach natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Okoliczność, że w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych podatnicy zgromadzili na kontach bankowych lub książeczkach oszczędnościowych określone nawet znaczne kwoty bez wykazania, że zebrane w ten sposób sumy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione w roku podatkowym wydatki znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Kontrola źródeł pochodzenia wartości majątkowych dokonywana na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1501 ze zm.) dotyczy działalności o charakterze przestępczym, a obowiązek rejestracji transakcji i osób dokonujących transakcji o określonej wartości i brak wszczęcia przewidzianych tą ustawą procedur nie ma bezpośredniego wpływu na ustalenia, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Fakt, iż dana transakcja nie została zakwestionowana w trybie i na zasadach przewidzianych w powołanej ustawie z dnia 16 listopada 2000 r. nie świadczy o tym, że będące przedmiotem takiej transakcji wartości pieniężne stają się przychodami uprzednio opodatkowanymi bądź wolnymi od podatku. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona złożyła dowody w postaci oświadczeń osób trzecich z których wynikało, że osoby te nabyły przed 2000 r., od strony lub jego małżonka, rzeczy ruchome w tym obrazy, wazę, świecznik i inne dzieła sztuki oraz futro z norek i komplet biżuterii złotej płacąc dolarami amerykańskimi lub markami niemieckimi. Badając okoliczności wynikające z tych dowodów oraz informacji podatnika dotyczące nabycia sprzedanych rzeczy organ odwoławczy uznał, że transakcje te są mało realne a ceny zakupu dzieł sztuki mogą odbiegać od rzeczywistości. Wyjaśnił, że pan K. M. nie przedstawił wiarygodnych informacji dotyczących rzekomo sprzedanych dzieł sztuki, a zdjęcie tych przedmiotów nie są wystarczającym dowodem na to, że były one własnością strony. Organ odwoławczy zauważył, że wymienione dowody pojawiły się po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego i wyraził pogląd, że oświadczenie o nabyciu dzieł sztuki złożone zostało na użytek prowadzonego postępowania w celu uprawdopodobnienia, że podatnik posiadał zasoby majątkowe. Uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił informacji o sprzedaży dzieł sztuki za kwotę około [...]zł. Wskazał także, iż strona nie podała kiedy i za jaką cenę zakupiła futro lub biżuterię. Podkreślił, że przyjmując za przeciętną cenę futra podaną w oświadczeniu zostałoby ono sprzedane za kwotę [...]zł, a więc prawie dwukrotnego przeciętnego wynagrodzenia rocznego, które w 1999 r. (data sprzedaży) wynosiło [...]zł i uznał to za nieprawdopodobne. Oceniając wartość dowodową powyższych oświadczeń organ odwoławczy dokonał ich analizy w świetle innych zebranych w sprawie dowodów, w tym informacji o cenach obrazów twórcy dwóch ze sprzedanych dzieł, ustalając, że najwyższa cena za obraz tego artysty uzyskana w grudniu 2000 r. wynosiła [...]dolarów amerykańskich zaś w latach 1994-1999 ceny jego obrazów kształtowały się w granicach [...] – [...]dolarów amerykańskich. Według twierdzeń podatnika nabył on rzeczone obrazy w 1997 r. płacąc [...]dolarów amerykańskich za każdy z nich a następnie sprzedał je w 1999 r. za cenę [...] i [...]dolarów amerykańskich, a więc cenę kilkakrotnie wyższą od ceny innych dzieł wymienionego artysty. Wskazał, że wazę srebrną kupioną w 1991 r. za kwotę [...] starych złotych równowartość [...] marek niemieckich strona sprzedała w 1999 r. za [...] marek niemieckich tj. ok. [...]zł. Sąd stwierdza, że przedstawione przez stronę okoliczności co do nabycia a następnie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przy wykazaniu ujawnionych dochodów i wydatków małżonków M. w okresie od 1990 do 1999 r. dawały podstawę organowi odwoławczemu do ustalenia, że złożone w postępowaniu odwoławczym dowody nie zasługują na wiarę, a wykazywane przy ich pomocy zdarzenia nie odpowiadały rzeczywistości. Wskazywanie na fakt zbycia określonych rzeczy ruchomych za cenę przekraczającą kilkaset tysięcy złotych i jednoczesne twierdzenie o konieczności korzystania z pomocy rodziców w utrzymaniu własnym i rodziny w zasadzie wyklucza się wzajemnie. Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że małżonkowie M. nie wykazali, iż wskazane przez nich mienie, zgromadzone przed rokiem 2000, pochodziło z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie uchybiły art. 125 Ordynacji podatkowej stanowiącego o zasadzie szybkości skoro długotrwałość postępowania podatkowego wiązała się z koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności w tym będących skutkiem składanych przez stronę kolejnych dowodów podlegających dalszej weryfikacji. Realizując zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, a doręczając decyzję, organ pierwszej instancji, nie uchybił przepisom procedury stosując przepis art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy podatkowe nie naruszyły zasady domniemania niewinności wyrażonej w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP skoro w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie rozstrzygały ani nie mogły rozstrzygać o winie czy niewinności określonej osoby. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.