I SA/Łd 389/08

Dnia 7 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki cywilnej B. M., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G określił A spółce cywilnej B. M. i J. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2007 roku, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy spółki w łącznej kwocie 7.578 zł tj. w kwocie mniejszej o 5.410 zł. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających wywiezienie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium Polski i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec tego, że powyższa transakcja nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej określonych w przepisie art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawy o VAT") winna być na podstawie art. 42 ust. 12 powołanej ustawy zaewidencjonowana jako dostawa na terytorium kraju i objęta 22% stawką podatku. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G w oparciu o przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT ustalił A spółce cywilnej B. M. i J. M. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesząc maj 2007 roku w kwocie 1.623 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki podniósł zarzuty skierowane przeciwko decyzji określającej spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2007 roku. Wskazał także na brak podstaw do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec faktu, że stanowi ono dla wspólników spółki cywilnej będących osobami fizycznymi kumulatywną sankcję za ten sam czyn z sankcją administracyjną i jako takie zostało wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 roku sygn. akt P43/06 uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Dodatkowo stanowi ono także naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – dalej "VI Dyrektywa") poprzez nałożenie na stronę sankcji sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie wobec spółki cywilnej A instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie sprzeciwia się wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 roku, bowiem za niedopuszczalne uznał on stosowanie 30 % sankcji wobec podatników będących osobami fizycznymi. W rozstrzyganej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna nie może więc w tym wypadku być mowy o zbiegu odpowiedzialności na podstawie kodeksu karnego skarbowego z tą sankcją administracyjną. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujacych się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług – posiada ono wszystkie cechy zobowiązania podatkowego nie można go jednak utożsamiać z podatkiem od towarów i usług, nie istnieje bowiem możliwość jego przerzucenia na nabywcę, nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów lub usług, ale wymierza w wysokości 30 % zawyżenia. Nie jest ono także środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust.1 VI Dyrektywy nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usługm lecz jest środkiem represyno-prewencyjnym skierowanym do specyficznej grupy podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali wadliwego jego rozliczenia. Nie jest więc ono środkiem wbudowanym w system podatku VAT stanowiącym modyfikację jego zasad ogólnych. W skardze do sądu podatnik podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 109 ust 5 ustawy o VAT poprzez ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy brak było ku temu podstaw, oraz pomimo że stanowi ono dla wspólników spółki cywilnej będących osobami fizycznymi kumulatywną sankcję za ten sam czyn z sankcją karnoskarbową i jako takie zostało wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 roku sygn. akt P 43/06 uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 27 ust 1 VI Dyrektywy poprzez wymierzenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego będącego w istocie środkiem specjalnym, oraz zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania tym podatkiem konsumpcji. Końcowo podatniczka wskazała także na naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 120, 121, 122, 187 § 1. art. 199, i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej "Ord. pod.") polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepis prawa wzbudzający uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym, którego niekonstytucyjnośc została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wyłącznie sprawozdawczym charakterze podjętej decyzji przy braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz powstrzymaniu się przez organy administracji od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, iż stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT był przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, który w wyroku z dnia 4 września 2007 roku w sprawie sygn. akt P 43/06 (opubl. w OTK-A 2007/8/95) stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W swoim rozstrzygnięciu Trybunał wskazał, iż w sprawie zaistniała specyficzna sytuacja, w której ustawodawca w nowej regulacji powtarza normę prawną, co do której Trybunał Konstytucyjny wcześniej wyrokiem z 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. K. 17/97 (OTK ZU nr 3/1998, poz. 30). orzekł o jej zakresowej niekonstytucyjności. Podkreślił, iż przesłanką stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu jest uznanie przez Trybunał, że przepis ten w swym obecnym brzmieniu - podobnie jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). - dopuszczając stosowanie, wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - podatników podatku od towarów i usług. Dalej Trybunał wskazał, iż wprowadzone przedmiotowym wyrokiem ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania w stosunku do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. W tym zakresie poddany kontroli konstytucyjności przepis jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W kontekście powyższego swoją aktualność zachowuje także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 roku sygn akt 1/04 ( opubl. w ONSAiWSA 2005/3/51) w której sformułowana została teza o dopuszczalności ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza w pełni podziela zaprezentowane w niej stanowisko, które pozostaje także aktualne na gruncie obecnie obowiązującej ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wyjaśnił, że zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej, a zatem nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych. Podkreślił, że stosownie do treści art. 7 § 1 ustawy Ord. pod. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63). Podobnie jak ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jednoznacznie w przepisie art. 15 ust. 1 wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 §1, art. 108 § 1 i 3 Ord. pod.). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ord. pod.) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ord. pod.) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ord. pod.), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron (J. Zubrzycki: Opodatkowanie (...), str. 34-35). Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2002 Nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je popełnić wyłącznie osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i art. 184 § 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej (R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7, s. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3, s. 223). Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nakładając na skarżącą spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zaniżenia należności podatkowej. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu opartego na przyjęciu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidzane przepisem art. 109 ust. 5 ustawy o VAT stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy wskazać należy, iż w zakresie określenia charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania pieniężnego aktualne pozostaje stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 1998 roku na tle art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 roku następnie przywołane w wyroku z dnia 7 września 2007 roku dotyczącym przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W orzeczeniach tych Trybunał stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie pieniężne określone w tych przepisach ma charakter sankcji administracyjnej. Stanowisko powyższe doznało dodatkowego wzmocnienia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 roku sygn. akt SK 31/04 (opubl. w OTK ZU 10/A/2004 poz. 110) potwierdzającym konstytucyjność przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 roku w odniesieniu do osób prawnych. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla oceny kwestionowanego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. (...) Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją. Wobec utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nie może budzić wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustanowione w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, podobnie jak w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r. - ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, określonej w przepisach prawa podatkowego, a nie karnego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela także pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna, a nie podatek od wartości dodanej nie podlega harmonizacji w ramach systemu przewidzianego VI Dyrektywą wobec czego nie może być tym samym uznane za środek specjalny w rozumieniu jej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008 roku w sprawie sygn. akt I FSK 944/07, wyrok NSA z 15 maja 2008 roku w sprawie sygn. akt I FSK 621/07). W wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania pieniężnego spełnia określone w art. 6 Ord. pod. kryteria podatku, będąc nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej, nie jest jednak podatkiem. Sankcji za nierzetelność w zakresie realizacji obowiązku ewidencyjnego w prawie podatkowym, również o charakterze nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, nie można bowiem uznać za podatek tylko z tego względu, że wynika z ustawy podatkowej i wymierza się ją według zasad przyjętych dla zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie bowiem określenie tej sankcji dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz ujęcie jej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług a nie karnoskarbowych, powoduje, że jej wymiar musi następować w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w podatku od towarów i usług. Obliguje to organ do ustalenia sankcji jako dodatkowego zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym w decyzji załatwiającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Jednak procedura ustalenia wymiaru tej sankcji (podatkowa) nie decyduje per se o jej charakterze prawnym. W obu wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się także do postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy. ETS wyraził w nim pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, z czego należy wnosić, że przepisy tej ustawy normujące ten rodzaj "zobowiązania podatkowego" nie mogą być uznane za sprzeczne z I i VI Dyrektywą. Jeżeli bowiem ETS uznał, że tego rodzaju zobowiązania uregulowane w art. 109 ustawy o VAT nie są zobowiązaniami podatkowymi, lecz sankcjami administracyjnymi, bezpodstawne staje się stanowisko o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług, które było uregulowane w VI Dyrektywie, a obecnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Skoro bowiem tego rodzaju sankcja nie ma podstawowych cech VAT, nie może być uznana za środek specjalny, o którym mowa w tych Dyrektywach, a tym samym nie może być sprzeczna z tymi Dyrektywami, co oznacza, że mogła być wprowadzona przez Polskę, jako państwo członkowskie. W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły również w toku prowadzonego postępowania przepisów postępowania podatkowego. Z przedstawionych powyżej względów uznając, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. M.K.