I FSK 1586/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. I. Spółki cywilnej B. M., J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 388/08 w sprawie ze skargi A. E. I. Spółki cywilnej B. M., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc maj 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. I. Spółki cywilnej B. M., J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 zł ( słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 388/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. E. I. Spółce cywilnej B. M. i J. M. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz Actors [...] na rzecz A.T. A. S. M. I H. M. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 28 maja 2007 roku na wartość 30.000 zł oraz notą korygującą do tej faktury z 30 maja 2007 roku dotyczącą numeru NIP nabywcy. Przedmiotowy samochód był środkiem trwałym spółki. Z treści przedstawionej faktury wynikało, że towar został odebrany osobiście przez nabywcę, zaś należność uregulowano gotówką. W toku postępowania podatkowego Spółka przedstawiła dwa oświadczenia. Pierwsze z dnia 28 maja 2007 r. o treści "oświadczam, że dokonałem wpłaty należności z tytułu zakupu samochodu mercedes Benz Actors [...] nr rej. [...] gotówką w wysokości 30.000 zł. Wywóz do Niemiec zakupionego samochodu zostanie dokonany bez użycia innego środka transportu". Drugie oświadczenie z dnia 30 maja 2007 roku o treści: "oświadczam, że samochód Mercedes Benz Actors [...] zakupiony 28 maja 2007 roku od firmy A został wywieziony do Niemiec". Oświadczenia te poza wskazaną treścią zawierały jedynie nieczytelny podpis. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających wywiezienie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium Polski i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec tego, że powyższa transakcja nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej określonych w przepisie art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawy o VAT") winna być na podstawie art. 42 ust. 12 powołanej ustawy zaewidencjonowana jako dostawa na terytorium kraju i objęta 22% stawką podatku. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r. podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy Spółki. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust.3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż podatnik nie posiadał dowodów umożliwijacych zaewidencjonowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej i zastosowanie 0% stawki podatku, a także art. 42 ust. 12 ustawy o VAT i zakwalifikowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy jako dostawy na terytorium kraju, gdy brak było ku temu podstaw oraz szeregu przepisów postępowania : art. 120, 121, 122, 187 § 1. art. 199, i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o brakach w dokumentacji podatnika niepozwalających na zakwalifikowanie spornej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej i objęcie stawką podatku 0%. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odebrany bezpośrednio przez nabywcę co oznacza, że fakt jego wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego winien zostać udokumentowany dowodami, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego oświadczania z dnia 28 oraz 30 maja 2007 roku przedstawione przez podatnika nie zawierają żadnych danych pozwalających na identyfikację podatnika lub nabywcy, brak też ich adresów, a zatem dokumenty te nie spełniają wymagań przewidzianych przepisem art. 42 ust. 4. Wobec nie udokumentowania przez podatnika w sposób wskazany w przepisie art. 42 ust 3 i 4 , iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego za niedopuszczalne uznał posłużenie się dowodami o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 2.2. W skardze Spółka powtórzyła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej podnoszone uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, iż stanowisko organów podatkowych o braku możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów pomocniczych przy braku niektórych dowodów podstawowych uznać należy za skrajnie fiskalne. W ocenie pełnomocnika Spółki braki w oświadczeniach z dnia 28 oraz 30 maja 2007 roku były możliwe do uzupełnienia na podstawie posiadanej przez podatnika faktury VAT określającej zarówno specyfikację sztuk ładunku, imię i nazwisko oraz adres siedziby nabywcy, będący adresem pod który przewożony był towar. Fakturę powyższą należało w sprawie potraktować jako dowód uzupełniający w stosunku do przedstawionych przez podatnika oświadczeń, która łącznie z nimi pozwalała na przyjęcie, iż strona spełniła wymagania pozwalające na zastosowanie stawki 0% dla spornej dostawy. Dalej pełnomocnik Strony wywiódł, iż zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty o których mowa w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, dowodami pomocniczymi potwierdzającymi wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy mogą być również inne dokumenty, których przykładowy katalog zamieszczony został w tym przepisie. Za tego rodzaju dokument uzupełniający w okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należało fakturę korygującą, która potwierdza, iż strony prowadziły operacje handlowe, których wyrazem była przedmiotowa sprzedaż, potwierdza ona realizację umowy i rzeczywisty charakter transakcji oraz wykonanie umowy przez strony. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd powołując się na art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że warunkiem zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez dostawcę towaru dowodów, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik powinien przy tym posiadać odpowiednie dowody najpóźniej w dniu składania deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Dalej Sąd wskazał, że w przypadku, gdy podstawowe dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być również inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, iż podatnik z katalogu dokumentów podstawowych posiadał jedynie fakturę z dnia 28 maja 2007 roku oraz fakturę korygującą z 30 maja 2007 roku. Dokument ten zawiera co prawda specyfikację towaru nie potwierdza jednak jego przewozu – zawiera informację, iż towar został odebrany osobiście. W tej sytuacji podatnik chcąc zastosować 0 % stawkę podatku VAT dla dokonanej dostawy winien, stosownie do przepisu art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, legitymować się dokumentem dodatkowym zawierającym co najmniej dane w nim wskazane. W ocenie Sądu przedstawione oświadczenia z dnia 28 oraz 30 maja 2007 roku ze względu na ich formę nie spełniają wymagań stawianych dokumentowi potwierdzającemu dokonanie dostawy przez nabywcę przy użyciu własnego środka transportu o których mowa w przepisie art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Brak na nich bowiem danych w postaci nazwy oraz adresu siedziby podatnika dokonującego dostawy oraz nabywcy towaru. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż brak jest dowodów potwierdzających dokonanie dostawy do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. 3.3. WSA uznał także za nieprawidłową argumentację Spółki, iż faktura VAT z 28 maja 2008 roku mogła stanowić rodzaj dokumentu uzupełniającego treść złożonych oświadczeń z dnia 28 i 30 maja 2007 roku przesądzającego o posiadaniu przez Skarżącą kompletu dokumentów podstawowych. Wskazać należy, iż to przepis art. 42 ust.3 ustawy o VAT stanowi, iż dokumenty w nim wymienione mają "łącznie" potwierdzać określony fakt – dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli natomiast towar jest przewożony przez podatnika lub nabywcę we własnym zakresie winien on dodatkowo "oprócz" dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 posiadać dokument zawierający dane wskazane w przepisie art. 42 ust.4 ustawy o VAT. Faktura VAT stanowi jeden z dokumentów o charakterze podstawowym potwierdzający dokonanie wewnatrzwspólnotowej dostawy, o którym mowa w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i nie może być posiłkowo stosowana do interpretacji dokumentu wymaganego dodatkowo dla potwierdzenia wywozu towaru bezpośrednio przez nabywcę. 3.4. Za niezasadną Sąd uznał również argumentację skargi dotyczącą możliwości posłużenia się przez podatnika, który nie był w stanie zgromadzić wszystkich dokumentów z katalogu dowodów podstawowych dowodami pomocniczymi, których przykładowy katalog zawarty został w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów pomocniczych, a nadto złożył oświadczenie, iż nie dysponuje innymi dokumentami źródłowymi potwierdzającymi dokonanie wenątrzwspólnotowej dostawy, w szczególności nie dysponuje dowodem rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium innego państwa członkowskiego. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu w konsekwencji przyjęcia, iż: -braki formalne dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy bezpośrednio przez nabywcę bez użycia innych środków transportu, warunkują możliwość zastosowania stawki 0%, - w sytuacji posiadania dowodów, niespełniających wszystkich kryteriów formalnych z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik nie posiadał możliwości przedstawienia dowodów pomocniczych potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2. art. 42 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i pominięcie faktu, iż przedstawione przez Stronę dowody mogą stanowić uzupełnienie dla innych przedstawionych przez Stronę dokumentów, w tym również dla oświadczenia nabywcy, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT 3. art. 42 ust. 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, w szczególności w wyniku nieuwzględnienia art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 447/1), a tym samym przyznania pierwszeństwa warunkom formalnym dotyczącym dokumentacji transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w konsekwencji powyższego naruszenie: 4. art. 42 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako dostawy na terytorium kraju w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw. II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na: a) naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację przedstawionych przez stronę oświadczeń wzbudzających wątpliwości organu podatkowego oraz rzeczywistego charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy wykorzystaniu dostępnych prawem środków dowodowych, b) naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez pomijanie istotnych okoliczności świadczących o prawidłowości działań ze strony podatnika, w tym w szczególności w zakresie oceny dowodów pomocniczych a także nierozważenie możliwości wzajemnego uzupełniania się dowodów podstawowych oraz rozstrzyganie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, c) braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, ograniczający się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Które zdaniem organu mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przy jednoczesnym pominięciu i nierozważeniu okoliczności świadczących o prawidłowości działań ze strony podatnika, d) powstrzymaniu się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i przeprowadzenia w sposób właściwy postępowania dowodowego, e) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle istotnych braków postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, dokonanej w sposób nie pozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że zarówno organy podatkowe jak i sąd nie uwzględniły treści zamieszonych w przedmiotowej fakturze, która potwierdza fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści ww. faktury wynikało mianowicie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały odebrane osobiście przez nabywcę a należność została uregulowana gotówką. Jednocześnie kopia faktury zawierała specyfikację towaru, będącego przedmiotem dostawy, a zatem Spółka spełniła wymogi uprawniające ją do zastosowania stawki 0%. Następnie Spółka podkreśliła, że przedstawiła oświadczenie nabywcy z dnia 28 maja 2007 r. w przedmiocie wpłaty należności z tytułu nabycia towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, potwierdzenia wywozu tego towaru bez użycia innego środka transportu jak również oświadczenie z dnia 30 maja 2007 r. w przedmiocie wywozu towaru do Niemiec. Zdaniem Strony dowody te zostały zbagatelizowane, a Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że oświadczenia przedstawione przez Skarżącego nie spełniają ze względu na ich formę wymagań stawianych dokumentowi potwierdzającemu dokonanie dostawy przez nabywcę przy użyciu własnego środka transportu. Ponadto Strona stwierdziła, że organ podatkowy miał możliwość sprawdzenia, czy samochód nie został zarejestrowany na terytorium Polski. W ocenie Spółki w załączonych do akt sprawy oświadczeniach, potwierdzających fakt dokonania dostawy w sposób wyraźny sprecyzowano przedmiot dostawy, wskazując na jego cechy charakterystyczne, jak również datę sprzedaży, na dzień 28 maja 2007 r. Przedmiotowe dane były zbieżne z treścią faktury, przedłożonej w toku postępowania podatkowego. Spółka podniosła również, że jeżeli organ powziął w wątpliwość co do wiarygodności wskazanych dokumentów, miał możliwość podjęcia szeregu przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa środków dowodowych, które pozwalałyby na prawidłową i uwzględniającą słuszny interes podatnika ich weryfikacje, a zaniechanie organu podatkowego w tym zakresie stanowi rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w przypadku niniejszej sprawy jej rozstrzygnięcie zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, przede wszystkim w postaci ich błędnej wykładni, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które Spółka wywodziła prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu dokonania, jej zdaniem, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie siedmiu sędziów podjął dnia 11 października 2010r. uchwałę, sygn. akt I FPS 1/10, o treści: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA, po przeprowadzeniu wykładni gramatycznej i systemowej ww. przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, a także po analizie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej ETS) Sąd podał: "Z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT: 1) Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. 2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. 3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. 4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych." Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy można w uproszczeniu powiedzieć, że w świetle przywoływanej uchwały podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli posiada dowody, co wymaga podkreślenia, w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego. Takie stanowisko potwierdza prawidłowość wywodów teoretycznych autora skargi kasacyjnej krytycznie odnoszących się do przyznawania warunkom formalnym dokumentacji transakcji WDT, jako tym, które mają przesądzające znaczenie dla uznania tej czynności za podlegającą preferencyjnej stawce VAT 0%. Także i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powoływał się na przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest posiadanie przez podatnika dowodów, że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Następnie przywołał całość regulacji art. 42 ustawy o VAT dotyczących rodzajów dokumentów, niezbędnej ich treści, zarówno podstawowych jak i uzupełniających. Takie właśnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe, rozumieniu tych przepisów WSA przyporządkował do ustalonego w sprawie stanu faktycznego tj. do konkretnych dokumentów będących w posiadaniu Spółki tj. faktury z 28 maja 2007r., faktury korygującej z 30 maja 2007r., dwóch oświadczeń z 28 oraz 30 maja 2007r. niespełniającym wymogu stawianego dokumentom, które mogłyby swoją treścią potwierdzać dokonanie dostawy, fakt przemieszczenia towaru. Z takim stwierdzeniem WSA należy się zgodzić. Trudno uznać za dokument prywatny jakim jest np. oświadczenie, jeżeli nie wynika z niego kto oświadczenie sporządza, gdyż brak jest jakichkolwiek danych co do nazwy firmy, jej adresu, brak wskazania kim jest osoba składająca to oświadczenie, brak podania jej imienia i nazwiska. Dokumenty te miały postać, co wynika z akt sprawy, kartki papieru na której zamieszczono treści dwu, czy jedno zdaniowe, opatrzone nieczytelnym podpisem, który raczej należy określić jako parafę. Biorąc pod uwagę przedstawianą wcześniej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą, że podatnik może posiadać jedynie niektóre dowody określone w art. 42 ust. 3 uzupełnione dowodami w formie dokumentów, należy potwierdzić prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji, który doszedł do wniosku, że Spółka posiadała tylko fakturę i jej korektę, na której odręcznie napisano, że towar odebrany został osobiście przez nabywcę i opatrzono ten zapis także parafą. Zasadnie także stwierdził, że faktura i jej korekta są tym samym rodzajem dokumentu, tyle, że skorygowanym co do pewnych treści. Na pełną aprobatę zasługuje także odrzucenie przez WSA tezy Spółki, że faktura może stanowić dokument uzupełniający treść złożonych oświadczeń. Raczej trudno byłoby sobie wyobrazić, że w obiegu gospodarczym funkcjonowałaby praktyka, iż ustalenie osoby składającej oświadczenie i podmiotu w imieniu którego je składa, zwłaszcza, gdy podpis jest nieczytelny, następowałoby poprzez poszukiwanie innych dokumentów, z których takie dane wynikają. Zatem zarzuty nieprawidłowego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 poprzez odmowę mocy dowodowej dokumentom z powodu nie spełnienia przez nie wszystkich kryteriów formalnych stawianych przez te przepisy, należy uznać za chybiony, jako że Sąd pierwszej instancji wskazywał na barki dokumentów w postaci oświadczeń powodujące, że nie spełniają one warunków stawianych każdemu dokumentowi w tej postaci tj. wskazania kto składa takie oświadczenie. Kolejną grupę zarzutów, sformułowanych w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, stanowiły zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a.) w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut pod adresem WSA został powiązany z dopuszczeniem się przez organ naruszeń przepisów procedury podatkowej wymienionych en bloc, bez koniecznego przyporządkowania im stosownych uzasadnień, czego wymaga art. 176 p.p.s.a.. W podpunktach od a) do e) zawarto treści ogólne dotyczące wadliwości działania organu poprzez np.: zaniechanie weryfikacji przedłożonych oświadczeń oraz rzeczywistego charakteru transakcji, pomijanie istotnych okoliczności, w szczególności w zakresie dowodów pomocniczych, rozstrzyganie na niekorzyść podatnika, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, która ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, bo przytacza treść przepisów mających zastosowanie w sprawie z pominięciem okoliczności świadczących o prawidłowości działań podatnika, nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych i przeprowadzenia w sposób właściwy postępowania podatkowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle istotnych braków postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, dokonanej w sposób nie pozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Do tak sformułowanych zarzutów, o takim stopniu ogólności, trudno się odnieść. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej stwierdzono, poza wywodami z zakresu prawa materialnego, że organ podatkowy miał wiele możliwości na zweryfikowanie faktu dokonania transakcji, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem zdaniem autora skargi kasacyjnej to organ winien podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia wątpliwości co do przedstawionych dokumentów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że to podatnik winien posiadać dokumenty, które łącznie potwierdzają dokonanie WDT, czyli wywozu i dostarczenia towarów do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Dokumentów potwierdzających tenże wywóz i dostawę Spółka nie posiadała, a nadto zauważyć należy, że w całym postępowaniu nie podjęła starań, aby otrzymać od swego kontrahenta np. stosownych oświadczeń sporządzonych zgodnie z zasadami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym. W tej kwestii można także odwołać się do wyroku ETS z 27 września 2007r., C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym stwierdzono: "Artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/EWG z dnia 10 kwietnia 1995 r., w związku z dyrektywą Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich, zmienioną dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., oraz w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 218/92 z dnia 27 stycznia 1992 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków pośrednich (VAT), należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia." W uzasadnieniu orzeczenia ETS zawarł także następujące stwierdzenia: "W tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione." ( pkt 26 uzasadnienia); "Prawdą jest, że w odróżnieniu od ww. sprawy Teleos i in., postanowienie odsyłające nie zawiera żadnych wyjaśnień dotyczących dobrej wiary Twoh i nie pozwala określić, czy klient tej spółki dopuścił się oszustwa. W niniejszej sprawie istotne jest, że Twoh, niebędąc w stanie przedstawić dowodów niezbędnych dla ustalenia, że towary rzeczywiście zostały wysłane do państwa członkowskiego przeznaczenia, zażądała od niderlandzkich organów podatkowych zasięgnięcia informacji pozwalających na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw u właściwych organów wspomnianego państwa członkowskiego, na podstawie dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy i rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej. W związku z tym powstaje pytanie, czy organy te zobowiązane były uwzględnić tego rodzaju żądanie." ( pkt 28 uzasadnienia); "Wynika z tego, że dyrektywa w sprawie wzajemnej pomocy i rozporządzenie w sprawie współpracy administracyjnej nie zostały przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich pozwalającego im na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw dokonanych przez podatnika, który sam nie jest w stanie przedstawić dowodów niezbędnych w tym zakresie." ( pkt 34 uzasadnienia); "Stwierdzenie powyższe znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału dotyczącym wzajemnej pomocy w dziedzinie podatków bezpośrednich, które w drodze analogii znajduje zastosowanie do sytuacji takiej, jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym. Zgodnie z tym orzecznictwem państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C-55/98 Vestergaard, Rec. str. I-7641, pkt 26 oraz z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Danner, Rec. str. I-8147, pkt 49 i 50)." (pkt 35 uzasadnienia). "Należy wreszcie dodać, że nawet jeśli organy podatkowe państwa członkowskiego dostawy uzyskały od państwa członkowskiego przeznaczenia informacje, zgodnie z którymi kupujący złożył organom podatkowym tego państwa deklarację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, to tego rodzaju deklaracja nie stanowi przesądzającego dowodu, który pozwalałby na ustalenie, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 71 i 72). " (pkt 37 uzasadnienia). Przedstawione wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazują na bezpodstawność żądania Spółki podjęcia przez organ "wszelkich niezbędnych działań" w celu ustalenia, czy ma ona uprawnienie do preferencyjnej stawki VAT, wobec nie zgromadzenia przez nią samą odpowiednich dowodów w postaci dokumentów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.