I SA/Wr 801/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy W. – F., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą B. i H.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2000 r. w kwocie 167.853 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w W., wnioskując o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za skuteczne odliczenia z tytułu darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego W.-F. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Postanowieniem z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1926/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu odrzucił skargę. Pismem z dnia [...] r. skierowanym do Ministra Finansów podatnicy wystąpili, na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] oraz o wstrzymanie jej wykonania w trybie art. 252 § 1 O.p. Minister Finansów, stosownie do treści art. 170 § 1 O.p.,w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169,poz. 1387), przekazał ww. wniosek, zgodnie z właściwością rzeczową, do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Na skutek wniesionego odwołania przez podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. stwierdzając, iż odmienny pogląd podatników w zakresie wymogów jakie winno spełniać sprawozdanie potwierdzające dokonanie darowizny na cele charytatywno-kościelne nie mógł stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy pismem z dnia [...] r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1599/04 oddalił skargę. Pismem z dnia [...] r. ponownie wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie - w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o wstrzymanie jej wykonania w trybie art. 252 § 1 O.p. Uzasadniając swoje żądanie wnioskodawcy wskazali na rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem wnioskodawców w przedmiotowej sprawie istniało co najmniej prawdopodobieństwo, że decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, co spełniało przesłankę uzasadniającą wstrzymanie wykonania decyzji. Owo prawdopodobieństwo wywodzili z faktu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej za 1999 r. i 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] stwierdzając, iż zgromadzony materiał dowodowy oraz argumenty podatnika zawarte we wniosku nie wskazują na wystąpienie prawdopodobieństwa, iż decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 252 O.p. tj. prawdopodobieństwo, że decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] dotknięta jest jedną z wad powodujących stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy oraz argumenty podatnika zawarte w złożonym wniosku nie wskazują na wystąpienie takiego prawdopodobieństwa. Skoro zaś przepis art. 252 O.p. łączy prawdopodobieństwo z wystąpieniem jednej z wad przewidzianych w art. 247 § 1 O.p. to wydanie decyzji ratalnej nie jest podstawa do wstrzymania wykonania takiej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucili zaskarżonemu postanowieniu: 1) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu sprawy pomimo wniesienia przez stronę nowych zarzutów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 121 i 124 O.p. przez pozorność uzasadnienia prawnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i ograniczało prawo strony do obrony, a tym samym naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, 3) naruszenie art. 252 § 1 O.p. polegające na nie wstrzymaniu przez organ podatkowy wykonania decyzji mimo zaistnienia prawdopodobieństwa, że jest ona dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) rażące naruszenie art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., nr 74, poz. 439), w świetle art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 51, poz. 318), w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, póz. 154 ze zm.), poprzez jego pominięcie w procesie podejmowania rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jak też nie podzieliła zarzutów strony skarżącej podnoszonych w skardze. Jednocześnie wskazano, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest postępowaniem pobocznym w odniesieniu do postępowania głównego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c. Organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym (art. 224 § 2 O.p.). Byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania (wyrok WSA z dnia 16 marca 2004 r., I SA/Łd 2261/02, niepubl.). Wydane na podstawie art. 224 § 2 o.p. postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu pierwszej instancji nie zachowuje mocy obowiązującej po wydaniu decyzji organu odwoławczego. Niewątpliwym jest również, że regulacja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przewidziana w art. 252 O.p. stanowi regulacje szczególną wobec regulacji zawartej w art. 224 O.p. Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Powyższe oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej nie powoduje jej uchylenia. Decyzja ta obowiązuje w trakcie postępowania, dopóki w jego wyniku nie zostanie stwierdzona jej nieważność. W przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z przesłanek wymienionej w art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie powinien wstrzymać wykonanie tej decyzji. Zatem przesłanką do wstrzymania decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa wystąpienia jednej z wad skutkujących stwierdzeniem nieważności. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych przez stronę we wniosku z dnia [...] o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej izby Skarbowej, uznając, że nie wystąpiło prawdopodobieństwo, dotknięcia przedmiotowej decyzji wadą wskazującą na jej nieważność. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bo tylko takie dają podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, a to przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 czy art. 121 i 124 O.p. Strona skarżącą w podniesionych zarzutach żąda od organu odwoławczego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania podatkowego, co w zaistniałej sytuacji jest niemożliwe. Wynika to z tego, że przedmiotem sporu jest kwestia poboczna jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Organy podatkowe mogły jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej, co w przedmiotowej sprawie uczyniły. Nie dopatrzono się również braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. W tym kontekście należy uznać za niezrozumiałe zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa międzynarodowego na tle przedmiotowej sprawy, która sprowadza się jedynie do kwestii wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu odwoławczego ich naruszenia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatników określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Otóż powołane wyżej argumenty podatników podlegały ocenie przez organy podatkowe na tle całokształtu okoliczności sprawy, a fakt, że ocena ta była niekorzystna dla stron skarżących nie oznacza jeszcze, że zaistniało naruszenie art. 252 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Dodatkowo na słuszność zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje późniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta na treści art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Za podstawę taką organ podatkowy przyjął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1599/04 oddalający skargę. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...]. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.