I SA/Wr 1599/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006r. sprawy ze skargi B. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia [...]. nr [...]na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) określił H. i B. S., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w tym podatku za 2000r. w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji określili oni ten podatek w kwocie [...]zł. H. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w G., z której wykazał przychody w wysokości [...]zł. W roku podatkowym zawarł [...] umowy darowizny z Parafią Rzymskokatolicką w K., której przekazał łącznie [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował w szczególności treść otrzymanych przez skarżącego od obdarowanej Parafii sprawozdań, mających świadczyć o przeznaczeniu kwot darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, wymaganych przez art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i uznając je z uwagi na ogólnikowość za niemożliwe do sprawdzenia ograniczył kwotę darowizn, podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do 10% dochodu. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], a skargę na nią odrzucił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...]. sygn. [...]. W piśmie z dnia [...]H. i B. S. zwrócili się o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż rażąco narusza ona prawo, w szczególności art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zakwestionowaniem przedłożonych przez nich sprawozdań, otrzymanych od obdarowanych, jako nie spełniających warunku szczegółowości, umożliwiającej poddanie kontroli podatkowej przekazanych darowizn. Podnieśli, że nie mieli wpływu na treść i formę tych sprawozdań, a działanie organów podatkowych, żądających dokumentów, których podatnicy nie byli w stanie dostarczyć, narusza konstytucyjną zasadę praworządności. Powołali się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym wyrażono pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] podnosząc, iż nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca uzależniając w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, skorzystanie z odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła w kwotach, wykraczających ponad ogólne ograniczenie do 10% dochodu, nie tylko od otrzymania pokwitowania w dniu przekazania darowizny, ale również od otrzymania w ciągu dwóch lat sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na tę działalność, chciał poddać kontroli podatkowej te odliczenia. Przepisy nie zawierają wzoru takiego sprawozdania, ale aby można je było sprawdzić, powinno zawierać co najmniej opis zdarzeń z taką dokładnością, która pozwoli zweryfikować podane fakty. Organy podatkowe mają obowiązek ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czy podatnik spełnił przewidziane prawem warunki do odliczenia, a jeśli nie da się sprawdzić, czy darowane kwoty rzeczywiście przeznaczone zostały na działalność charytatywno-opiekuńczą, odliczane kwoty należy ograniczyć do 10% dochodu, jak wszystkie inne darowizny. Podatnik jako osoba, która w zakresie odliczeń chce skorzystać z korzystnych skutków podatkowych, powinien czuwać nad prawidłowym udokumentowaniem zdarzeń, które umożliwiają takie odliczenie. Odmienna interpretacja przez podatników odnośnie treści wymaganych sprawozdań nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa w decyzji wymiarowej. Odwołania podatników nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując je zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał decyzję z dnia [...] w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. i H. S. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ponownego zapoznania pełnomocnika skarżących z materiałem dowodowym po wniesieniu przez niego uwag w piśmie z dnia [...] , nie wzięcie pod uwagę istotnej zmiany stanu prawnego po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. sygn. K 4/03 oraz nieuzasadnione obciążenie darczyńcy obowiązkiem złożenia sprawozdania o przeznaczeniu darowanych kwoty, mimo że obowiązek ten spoczywa na obdarowanym. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować sprawozdania, którego autorem nie jest darczyńca. Takie postępowanie jest rażącym naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony interesów podmiotu gospodarczego w toku. Wadliwie zinterpretowany został art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, bowiem zakwestionowano sprawozdanie, lecz nie wiadomo dokładnie, dlaczego. Interpretacja taki nosi wszelkie cechy zarzutów obejścia prawa, które przewidywał art. 24b ordynacji podatkowej. Stronę pozbawiono możliwości aktywnego udziału w postępowaniu z naruszeniem art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, że stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, który pozwala na wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji ostatecznej jedynie wyjątkowo z powodów, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. O ewentualnym rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 można mówić, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Nie stanowi natomiast o rażącym naruszeniu prawa inna interpretacja przepisu, zwłaszcza dającego możliwości wystąpienia różnic w tym zakresie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. sygn. K 4/03 dotyczył kwestii zgodności z Konstytucją przepisów, które nie były podstawą rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia [...]. odebranym w dniu [...] wyznaczono pełnomocnikowi skarżących zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Dokonano tej czynności w dniu [...], przy czym pełnomocnik doradca podatkowy M. D. uczestniczył w niej razem ze skarżącym H. S.. Swoje zastrzeżenia pełnomocnik wniósł w piśmie z dnia [...], wzięte one zostały pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, ale nie było potrzeby ani podstaw prawnych do ponownego zapoznawania strony z materiałami postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych jest nadzwyczajnym środkiem kontroli decyzji ostatecznych, dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga bezspornego ustalenia istnienia wchodzącej w rachubę jednej z wad, wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8. Wada określona w punkcie 3 jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ma miejsce zgodnie z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądowym wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Podkreślono jednocześnie, że istnienie takiej wady badane być musi z uwzględnieniem okoliczności każdej konkretnej sprawy. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie wynika, że skarżący odliczyli w roku podatkowym od dochodu przed opodatkowaniem dokonane przez H. S. darowizny na rzecz parafii rzymskokatolickich w wysokości kilkakrotnie przekraczającej limit 10% dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie. Przepis ten mówi, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, ustalony zgodnie z innymi przepisami, po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Dyskusyjna w orzecznictwie sądowym kwestia, czy ograniczenie to dotyczy również darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, rozstrzygnięta została uchwałą całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. FPS 5/04, chociaż podjętą w sytuacji złożenia zdania odrębnego przez ośmiu z dwudziestu sędziów, uczestniczących w jej przyjęciu: Stanowi ona, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. nr 66, poz. 287 ze zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ONSAiWSA 2005/3/49). Zgodnie z art. 55 ust. 7 powołanej ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis zastrzega w końcowej części, że w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, z czego wynika, iż jeśli podatnik nie wykaże, że darowizna rzeczywiście przeznaczona została na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to będzie mógł skorzystać z jej odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem do wysokości 10% dochodu. Ze znajdujących się w aktach postępowania podatkowego umów darowizny, zawartych przez H. S. z parafiami rzymskokatolickimi wynika, że poszczególne kwoty darczyńca przeznacza na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r., a obdarowana parafia zobowiązuje się w terminie dwóch lat od każdej darowizny przedstawić darczyńcy sprawozdanie o przeznaczeniu wynikającej z umowy kwoty na te cele. Przedłożone przez skarżącego pisma proboszczów, mające stanowić wymagane przepisami sprawozdania, mówią ogólnikowo o wykorzystaniu darowanych kwot na zakup żywności dla starszych osób i chorych z parafii, na organizowanie pomocy sierotom, zapewnienie wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, czy dofinansowanie wyjazdów dzieci na "zielone lekcje". Organy podatkowe uznały, że jeśli mają w interesie budżetu i społeczeństwa dbać o prawidłowy wymiar podatków, to zobowiązane są sprawdzić przynajmniej w jakiejś części, czy darowane kwoty zostały w rzeczywistości przeznaczone na deklarowane cele, a tak ogólnikowe sprawozdania całkowicie to uniemożliwiają i nie są w istocie sprawozdaniami w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Taki pogląd odnośnie wymogów stawianych sprawozdaniom o przeznaczeniu darowanych kościelnym osobom prawnym kwot podzielił między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 1997r. sygn. I SA/Wr 914/96, powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Z taką oceną wymagań odnośnie sprawozdania, za którą przemawia szereg argumentów przytoczonych w uzasadnieniu decyzji przez organy podatkowe, można było polemizować w postępowaniu odwoławczym i skargowym dotyczącym decyzji wymiarowej. Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję z dnia [...]została jednak odrzucona, o czym była mowa wyżej, bowiem skarżący nie uzupełnili jej braków w terminie. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. pod zarzutem rażącego naruszenia prawa, mającym polegać na stawianiu przez organy podatkowe nadmiernych zdaniem strony wymogów przedłożonym przez nią sprawozdaniom, nie mogło być jednak uznane za uzasadnione. Skoro takie wymogi w drodze logicznej interpretacji, przeprowadzonej przez organy podatkowe, da się wyprowadzić z przytoczonego wyżej przepisu w zestawieniu z ustawowymi obowiązkami organów podatkowych, to nie można w sposób w pełni uzasadniony podnosić, że decyzja wymiarowa naruszała prawo, a tym bardziej w stopniu rażącym, który dopiero mógłby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia wymogów prawnych z powołaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. nr K 4/03 (OTK-A 2004/5/41) nie jest zrozumiały. Wyrok ten dotyczył zgodności z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie mocy wiążącej interpretacji ministra właściwego do spraw publicznych oraz art. 24b § 1 tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie był ani podstawą prawną decyzji wymiarowych i decyzji zaskarżonej, nie był też w tych decyzjach powoływany jako uzasadniający podjęte rozstrzygnięcie. Nie podzielił też sąd zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich mówi o obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, a drugi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wymogi tych przepisów zostały w toku postępowania dochowane, a domaganie się przez pełnomocnika skarżących ponownego zapoznania z materiałami, gdy po zapoznaniu złożył pismo z uwagami, do których ustosunkowano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Z tych przyczyn wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).