I SA/Go 439/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sedzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA / Go 439 / 08 UZASADNIENI E Skarżąca M.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2008 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2007 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Z akt sprawy wynika że : W toku czynności sprawdzających ustalono że skarżąca zgłosiła od dnia [...].09.2006 roku prowadzenie działalności gospodarczej i wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z tego też względu organ podatkowy uznał wobec skarżącej i jej męża że nie nabyli oni prawa do wspólnego opodatkowania w związku z tym iż do skarżącej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. /. Skarżąca w związku z tym złożyła oświadczenie że w 2006 roku nie rozpoczęła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dokonała jedynie czynności rejestracyjnych i wyboru formy opodatkowania, nie uzyskała również przychodu, a rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło w styczniu 2007 roku. Wobec powyższego wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie celem określenia zobowiązani podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając że nie ma znaczenia to czy podatniczka osiągnęła w 2006 roku przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, bowiem wystarczy sam fakt podlegania przepisom ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. /, wydał decyzję z dnia [...].11.2007 roku i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku w kwocie 860 złotych. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 nr 14 póz. 176zzm. /wzw. żart. 7 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. / Skarżąca pokreśliła iż nie rozpoczęta działalności gospodarczej w 2006 roku, bowiem w tym roku dokonała tylko czynności rejestracyjnych i wyboru formy opodatkowania, co należało dokonać przed rozpoczęciem działalności. Jej zdaniem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu, w przeciwieństwie do stanowiska organów, które uznały, iż opodatkowaniu według przepisów w / w ustawy podlegają osoby fizyczne poprzez sam fakt, iż powyższe przepisy mają zastosowanie do jednego z małżonków. Jak wskazała rozpoczęcie działalności nastąpiło w styczniu 2007 roku i wówczas został osiągnięty pierwszy przychód, a nie istniał obowiązek złożenia informacji o dochodach dotyczących 2006 roku. Podatnik podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu wówczas, gdy rozpocznie działalność gospodarczą i osiągnie pierwszy przychód, jak również, gdy następnie nie będzie osiągał przychodów opodatkowanych ryczałtowo, gdyż będzie składał wówczas informację zerową. Skarżąca natomiast nie rozpoczęła działalności i nie uzyskała pierwszego przychodu w 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2008 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 nr 14 póz. 176 z zm. / zgodnie, z którym nie ma on zastosowania w przypadku, gdy choćby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. SOzzm. /. Małżonkowie M. i W.W. nie spełnili warunków koniecznych do wspólnego opodatkowania małżonków, bowiem w stosunku do skarżąca M.W. miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych. Skarżąca w 2006 roku dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji REGON i zawarła umowę obsługi rachunku bankowego związanego z działalności gospodarczą, a także w dniu [...].09.2006 roku zgłosiła rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie w dniu [...]09.2006 roku złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych i o rozpoczęciu działalności z dniem [...].09.2006 roku z zakresie transportu pasażerskiego. Poprzez złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania stała się podatnikiem, do którego miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niezależnie od tego czy przychód osiągała czy też nie. Nadto od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania. W aktualnym stanie prawnym po nowelizacji z dnia 27.07.2002 roku ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozszerzono grupę osób niemogących skorzystać z preferencyjnego opodatkowania m.in. o małżonków, jeżeli do jednego z nich mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Istotnym jest to czy w stosunku do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych a nie to czy osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca M.W. zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. /. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2007 roku nr [...]. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, iż stanowisko organów podatkowych narusza art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pokreśliła, iż nie rozpoczęła działalności gospodarczej w 2006 roku, bowiem w tym roku dokonała tylko czynności rejestracyjnych i wyboru formy opodatkowania, co należało dokonać przed rozpoczęciem działalności. Jej zdaniem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu, w przeciwieństwie do stanowiska organów, które uznały, iż opodatkowaniu według przepisów w / w ustawy podlegają osoby fizyczne poprzez sam fakt, iż powyższe przepisy mają zastosowanie do jednego z małżonków. Jak wskazała rozpoczęcie działalności nastąpiło w styczniu 2007 roku i wówczas został osiągnięty pierwszy przychód, a nie istniał obowiązek złożenia informacji o dochodach dotyczących 2006 roku. Podatnik podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu wówczas, gdy rozpocznie działalność gospodarczą i osiągnie pierwszy przychód, jak również, gdy następnie nie będzie osiągał przychodów opodatkowanych ryczałtowo, gdyż będzie składał wówczas informację zerową. Skarżąca natomiast nie rozpoczęła działalności i nie uzyskała pierwszego przychodu w 2006 roku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy choćby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. / wspólne opodatkowanie małżonków nie ma w stosunku do nich zastosowania. Skarżąca w 2006 roku dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji REGON i zawarła umowę obsługi rachunku bankowego związanego z działalności gospodarczą, a także w dniu [...].09.2006 roku zgłosiła rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie w dniu [...].09.2006 roku złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych i o rozpoczęciu działalności z dniem [...].09.2006 roku w zakresie transportu pasażerskiego. Zdaniem organu poprzez złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania stała się podatnikiem, do którego miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niezależnie od tego czy przychód osiągała czy też nie. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie dokonała innej formy opodatkowania. W aktualnym stanie prawnym po nowelizacji z dnia [...].07.2002 roku ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozszerzono grupę osób nie mogących skorzystać z preferencyjnego opodatkowania m.in. o małżonków, jeżeli w stosunku do jednego z nich mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Istotnym, bowiem jest to czy w stosunku do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych a nie to czy osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 /, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, póz. 1270 /, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 w/w ustawy, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, zgodnie z art. 6 ust. 2 w/w ustawy, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. /. Ten sposób opodatkowania, nie ma zastosowania w sytuacji określonej w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc gdy chociażby do jednego z małżonków, mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zwrot określony w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mają zastosowanie przepisy" należy rozumieć jako przesądzenie, że dana osoba podlega regulacjom zawartym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym / patrz : Chudzik M. M.P. 2007 / 1 / 22 "Warunki łącznego opodatkowania małżonków" teza nr 5 /. Zwrot "mają zastosowanie przepisy" jest, więc równoznaczny z podporządkowaniem podatnika obowiązkowi podatkowemu określonemu w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co nie oznacza jeszcze, że tym samym powstało zobowiązanie podatkowe O tym, czy do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przesądza wybór przez niego jednej z form opodatkowania przewidzianej w tej ustawie. Nawet, więc w sytuacji nie uzyskania przez małżonka jakiegokolwiek przychodu z tytułu prowadzonej działalności, już samo podleganie przez niego przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pozbawia oboje małżonków możliwości wspólnego rozliczenia. Art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie formułuje innych dodatkowych warunków, które wyłączają zastosowanie łącznego opodatkowania małżonków. W szczególności art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku osiągnięcia przez osobę fizyczną przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, toteż fakt nie osiągnięcia przychodu w danym roku podatkowym nie uprawnia podatnika do skorzystania ze wspólnego opodatkowania małżonków / por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 roku, l SA /Wr811 /2005, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 911 / 2005, III SA/Wa912/ 2005, wyrok WSA w Białymstoku l SA / Bk 425 / 2004 /. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, skarżąca w 2006 roku dokonała czynności rejestracyjnych, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji REGON i zawarta umowę obsługi rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, a także w dniu [...].09.2006 roku zgłosiła rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie w dniu [...].09.2006 roku złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych i o rozpoczęciu działalności z dniem [...].09.2006 roku w zakresie transportu pasażerskiego. Pierwszy przychód natomiast osiągnęła w 2007 roku. Tak, więc wybór formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym dokonany w dniu [...].09.2006 roku, przesądził o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka. Dodać należy, że art. 7 ust 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. / stanowi, że do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Nie oznacza to, że twierdzenia skarżącej są zasadne. Wskazać, bowiem należy, że art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że łączne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania do małżonków, z których choć do jednego mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tak, więc art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144 póz. 30 z zm. / wskazuje, kiedy stosuje się opodatkowanie ryczałtem od przychodów, a art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jakich sytuacjach nie stosuje się łącznego opodatkowania małżonków. Materia regulowana przez powyższe przepisy jest odmienna. Wskazać, bowiem można, że podatnik pozostający w związku małżeńskim, dokonujący wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie mógł opodatkować się łącznie z małżonkiem, mimo iż również nie będzie w stosunku do niego stosowane opodatkowanie ryczałtem, bowiem nie osiągnie żadnego przychodu. W tym stanie rzeczy wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1,2,3, Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.