I SA/Sz 340/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi "C" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] wydana w postępowaniu odwoławczym, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] określająca Spółce z o.o. "C" w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka "P", której następcą prawnym jest Spółka z o.o. "C" z naruszeniem przepisu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj: Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wydatek na sporządzenie "Analizy Rynku" i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce – badania marketingowe, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...], na kwotę [...] zł bez podatku od towarów i usług, wystawioną przez D. N., prowadzącego działalność gospodarczą, pod firmą "D". Ustalono, że powyższa faktura dotyczyć miała wykonania na rzecz Spółki usługi wynikającej z umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy R. J., prezesem zarządu Spółki z o.o. w S., a D. N. Trzeci Urząd Skarbowy w październiku 2002r. uzyskał informację od Pierwszego Urzędu Skarbowego, że kontrola podatkowa przeprowadzona u D. N. wykazała, iż posiada on kopię faktury nr [...] z [...], a zapłata nastąpiła przelewami bankowymi. Z dalszej informacji wynikało, że przeprowadzone wobec D. N. postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, że umowa z [...] na wykonanie "Analizy rynku i małej klimatyzacji w Polsce" była fikcyjna jak również fikcyjna była faktura nr [...] z [...]. D. N. przesłuchany w dniu 5 listopada 2003r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznał, że wystawił w/w fakturę na prośbę R.J., jednak wskazanej w niej usługi nie wykonał. Usługi tej nie wykonał również podwykonawca, M. R., właściciel firmy "M", któremu D. N. udzielił dalszego zlecenia na wykonanie "Analizy rynku i małej klimatyzacji w Polsce". M. R. przesłuchany wcześniej, w dniu 28 listopada 2002r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. potwierdził, że w/w usługi nie wykonał. D. N. wyjaśnił, że gotową analizę otrzymał od R. J., prezesa Spółki "P". Zapłata za fakturę nr [...] została przelana na konto firmy "D", a następnie na konto firmy "M", M. R., który następnie oddał pieniądze D. N., a ten zwrócił je osobiście R. J. Przesłuchany wyjaśnił, że była to koleżeńska przysługa bez żadnej gratyfikacji. W postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym zgromadzono materiał dowodowy w postaci dokumentów księgowych, protokoły z przesłuchania strony i świadków, a także dowody wnioskowane przez stronę tzn. przesłuchano K. F. oraz A. M. Bezpośrednie przesłuchanie D. N. w dniu 16 października 2006r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym nic nie wniosło do sprawy gdyż – poza potwierdzeniem, że wystawił fakturę nr [...], oraz że nie posiada dokumentów potwierdzających wiedzę w zakresie badań marketingowych - odmawiał odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią. Również nieprzydatne dowodowo okazały się zeznania świadka F., pracownika Spółki "P", gdyż z faktu, że uczestniczył on w jednej rozmowie z D. N. na temat analizy rynku, nie wynika kto opracowanie to wykonał. Podobnie pracownica Spółki A. M. potwierdziła jedynie, że brała udział w początkowej fazie współpracy dotyczącej wykonania analizy. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań K. R., z uwagi na jej stan zdrowia i niemożność przesłuchania. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którego wynika, że D. N. poproszony przez prezesa Spółki "P" R. J. wystawił sporną fakturę VAT tytułem sporządzenia "Analizy rynku i małej klimatyzacji w Polsce" celem zwiększenia kosztów podatkowych Spółki "P". Dla uwiarygodnienia fikcyjnego zdarzenia gospodarczego D.N. poprosił M. R. o wystawienie faktury VAT na jego rzecz jako podwykonawcy. Płatność za fikcyjną usługę, nastąpiła przelewem bankowym na rachunek bankowy M. R. za pośrednictwem D. N. Przelane środki zostały wypłacone z rachunku w formie gotówkowej bez potwierdzenia zwrócone R. J. Gotowy dokument, "Analiza rynku i małej klimatyzacji w Polsce", R. J. przekazał D.N. Na skutek powyższych ustaleń organ podatkowy od strony formalnej podważył rzetelność ksiąg podatkowych Spółki "P" za 2001r. i w dniu 11 kwietnia 2007r. doręczył stronie protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, że nie uznaje za rzetelne ksiąg rachunkowych za 2001r. w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury VAT będącej przedmiotem sporu. Dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, organ podatkowy postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2007r. powołał biegłego dr hab. I. R., w celu wydania opinii dotyczącej dokumentu "analiza rynku małej klimatyzacji w Polsce". Biegła wskazał wiele nieprawidłowości dotyczących sporządzenia analizy uznając, że odbiega ona od standardów i metodyki obowiązujących dla dokumentów tego rodzaju. Biegła oszacowała wartość analizy wykonanej zgodnie ze sztuką na około [...] zł., zaś w odniesieniu do przedstawionego dokumentu stwierdził, że nie może tego zweryfikować. Postanowieniem z dnia 19 września 2007r. organ podatkowy odmówił sporządzenia opinii uzupełniającej, uznając, że już sporządzona opinia przez dr hab. I.R. zawiera pełne uzasadnienie, które pozwala na dokonanie logicznych i poprawnych wniosków na temat wykonanej analizy rynku. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie neguje faktu, że przedmiotowa "analiza" została faktycznie wykonana, o czym świadczy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiał, w szczególności fakt posiadania przez stronę dokumentu "Analiza rynku i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce". Jednocześnie zdaniem organu podatkowego zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjcie, że strona poniosła wydatek w związku z wykonaniem przez D. N. spornej analizy w kwocie wskazanej w księgach podatkowych stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w niniejszej sprawie oparto się na opinii biegłego. Strona wiosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania strona uznała za sprzeczną z prawem zastosowaną przez organ metodę określania podstawy opodatkowania, których strona nazwała "mieszaną" czym naruszono przepis art. 23 § 1 -3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem strony organ podkowy naruszył art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez to, że nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka K. R., której wiedza mogła przyczynić się do wyjaśniania sprawy. Strona zarzuciła też nieprawidłowy sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, sprzeczny z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniesiono też, że biegła oceniła przedstawioną analizę z punktu widzenia wymogów stawianych przed opracowaniami naukowymi, podczas gdy zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust.1 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zależeć jedynie od tego, czy poniesiony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji dokonanie ustaleń sprzecznych z doświadczeniem życiowym zdaniem strony, D. N. pojawił się w siedzibie Spółki, w okresie przed wykonaniem analizy i rozmawiał na jej temat z pracownikami, to najbardziej prawdopodobne jest, że on jest autorem opracowania. Według stanowiska wyrażonego w odwołaniu zeznania D. N. są niewiarygodne, gdyż miał on interes w tym by zeznać nieprawdę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy uznał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej i zlecił Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przeproszenie dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Po rozpoznaniu całego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj: 1) przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka K. R., podczas gdy dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem, 2) przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka K. R., podczas gdy skarżący wniósł o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, która nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, 3) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nie spełniający wymogu "wszechstronności", to jest poprzez przyjęcie za prawdziwą wersję zdarzeń wynikających z zeznań D. N. złożonych w innym postępowaniu, pomimo tego, że treść zeznań tej osoby w różnych postępowaniach znacząco różniła się od siebie, była sprzeczna z zeznaniami innych osób, ponadto zaś w sytuacji, gdy wymieniony miał wyraźny interes natury majątkowej w bezpodstawnym obciążaniu poprzednika prawnego skarżącego, - przyjęcie za dowód w sprawie zeznań D. N. złożonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji świadek ten nie złożył zeznań obciążających poprzednika prawnego skarżącego, - uznanie, że zeznania świadków A. M. i K. F., z których wynika, że D.N. bywał w siedzibie poprzednika prawnego skarżącego i kontaktował się z jego pracownikami w sprawie wykonania przedmiotowej analizy rynku nie pozwalają na ustalenie, iż D. N. istotnie tę analizę wykonał, - przyjęcie, że dowód z opinii biegłego jest dowodem wystarczającym dla ustalenia podstawy opodatkowania w takim zakresie, w jakim organy podatkowe zakwestionowały dane wynikające z ksiąg rachunkowych skarżącego. II. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym: 1) przepisu art. 21 § 3 w związku z przepisami art. 93 § 2 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wobec spółki "C" decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na tej podstawie, że wysokość dochodu uzyskanego przez spółkę "P" oraz podatek należny za ten rok są inne niż wykazane w złożonym przez spółkę zeznaniu, podczas gdy kwota tego dochodu i kwota zobowiązania podatkowego wykazana w przedmiotowym zeznaniu odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, 2) przepisów art. 21 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo tego, że księgi rachunkowe skarżącego były prowadzone w sposób rzetelny, a przeprowadzony dowód z opinii biegłego nie stanowił dowodu pozwalającego na uzupełnienie danych wynikających z tych ksiąg i nie stanowił wiarygodnej oraz rzetelnej podstawy do ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego w związku ze zleceniem w roku 2001 wykonania "Analizy rynku i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce". Uzasadnienie skargi jest w przeważającej części tożsame z uzasadnieniem odwołania i w konkluzji sprowadza się do stwierdzenia, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, co zdaniem skarżącej się spółki, miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze do sądu administracyjnego, powtórzono zarzut dotyczący bezpodstawnegopominięcia dowodu z zeznań świadka K. R., opierając się na tożsamej z odwołaniem argumentacji. Zdaniem skarżącej się spółki, zeznania K. R. z uwagi na funkcję, którą pełniła w spółce "P" w 2001r. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według spółki, faktu naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w tej mierze, nie zmienia również wyznaczenie dwóch terminów przesłuchania oraz stan zdrowia świadka. Również powtórzony został zarzut dotyczący błędnego, sprzecznego z doświadczeniem życiowym ustalenia stanu faktycznego, głównie w oparciu o zeznania Pana D. N. Błędnie ustalona sekwencja zdarzeń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co do której nie wypowiedział się organ odwoławczy daje podstawy do podważenia wiarygodności zeznań tego świadka, Świadek bowiem zmieniał zdanie, w zależności od zmieniającej się jego sytuacji prawnej. Zdaniem skarżącej się spółki w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego oczywistym jest, że zmiana zeznań D. N. podyktowana była dążeniem do uniknięcia przykrych dla niego konsekwencji natury kamo skarbowej. Za podważeniem wiarygodności zeznań D. N. świadczy również odmowa udzielenia odpowiedzi na większość pytań zadanych podczas przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie przesłuchania. Zdaniem spółki, doświadczenie życiowe wskazuje, że osoba która w przeszłości zeznawała zgodnie z prawdą po upływie nawet dość znacznego okresu czasu pamięta nie tylko same okoliczności faktyczne, o których zeznawała, ale również treść zeznań (przyp. D. N. był przesłuchiwany również w innych postępowaniach). Jednocześnie spółka nie widzi kolizji pomiędzy fałszywymi jej zdaniem zeznaniami D. N. a faktem, że zostały one złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wiarygodność zeznań D. N. podważa również sprzeczność jego zeznań z zeznaniami M. R., rzekomego podwykonawcę spornej usługi. Spółka zauważa bowiem, że z zeznań tego ostatniego wynika, że otrzymał on od D. N. za wystawienie fikcyjnej faktury kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącej się spółki doświadczenie życiowe uczy, że nie spotyka się ludzi, którzy wyświadczają znajomym przysługę kosztem własnego majątku (przyp. D. N. zeznał, że za przysługę dla prezesa zarządu spółki "C" R. J. nie otrzymał żadnej gratyfikacji finansowej). Według skarżącej się spółki, zasady postępowania dowodowego naruszone zostały również przy ocenie dowodów z zeznań świadków A. M. i K. F. oraz wyjaśnień prezesa zarządu spółki "C" R. J. Spółka podnosi bowiem, że gdyby przyjąć założenie organów podatkowych, że D. N. nie wykonał żadnej analizy, tylko na prośbę prezesa zarządu R. J. za pośrednictwem M. R. wystawił fikcyjną fakturę, to nie byłoby potrzeby angażowania pracowników spółki do wyjaśniania D. N. szczegółów związanych z zamówieniem. Tym bardziej niezrozumiałym dla spółki jest, dlaczego organ odwoławczy uznał, że treść zeznań A. M. i K. F. w żadnym stopniu nie uwiarygodniają spornej transakcji. Przy skardze ponowiony został również zarzut dotyczący zastosowania przez organ pierwszej instancji "mieszanej" metody ustalenia podstawy opodatkowania, w sposób nieprzewidziany w obowiązujących przepisach prawa, która zdaniem spółki jest niedopuszczalna i nie może stanowić podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka podtrzymała też zarzuty dotyczące opinii biegłej, która jej zdaniem jest niepełna, fragmentaryczna i zawiera sprzeczności. Końcowo skarżąca spółka podkreśliła, że oparcie się organów podatkowych obu instancji na wybranych dowodach - zeznaniach D. N. z innych postępowań, oraz opinii biegłej, nie dając wiary innym dowodom, w tym dowodom zgłoszonym przez stronę - daje pełen obraz dowolności oceny materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktura nr [...] z [...] wystawiona przez D. N. dotyczyła usługi, która faktycznie nie została wykonana. W ocenie Sądu powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, wobec czego należy uznać je za odpowiadające rzeczywistości. Zgodne z art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (....) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W rozumieniu powołanego przepisu dowodami są nie tylko, te które zgromadzone zostały w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, z ograniczeniem do dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz bez ograniczenia jeśli chodzi o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma bowiem dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i oznacza wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym lub karno-skarbowym. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. N. przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym i w postępowaniu kontrolnym w UKS wymagał powtórzenia w niniejszym postępowaniu i obowiązek ten został dopełniony, przy czym skarżąca mimo powiadomienia nie uczestniczyła w przesłuchaniu. Natomiast powołanie się na jego zeznania złożone w postępowaniu karno skarbowym nie wymagało powtórzenia tego przesłuchania. Okoliczność, że D. N. w przesłuchaniu w niniejszym postępowaniu odmówił odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią (ale też nie zaprzeczał istotnym okolicznościom zawartym w pytaniach) nie ma istotnego znaczenia, bowiem jego zeznania złożone w postępowaniu karno-skarbowym stanowić mogły wystarczając dowód w niniejszej sprawie. W zeznaniach tych (zbieżnych z treścią zeznań z innych postępowań: podatkowego i kontrolnego) D. N. przyznał, że przedmiotową fakturę wystawił w ramach koleżeńskiej przysługi na prośbę R. J. w celu "zrobienia kosztów" w jego firmie, lecz wskazanej usługi nie wykonał, jak również nie wykonał jej podwykonawca. Ocena zeznań D. N. jako wiarygodnych nie budzi zastrzeżeń, dokonana bowiem została na podstawie całego wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego i odpowiada wymaganiom art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zastrzeżenia co do prawidłowości oceny zeznań D. N. nie są przekonywające. Okoliczność, że dopiero po zeznaniach podwykonawcy M. R. zaczął twierdzić, iż on także nie wykonał przedmiotowej usługi nie daje podstawy do wnioskowania, że wersję taką przedstawił w celu uniknięcia odpowiedzialności, bowiem właśnie ta "wersja" przyczyniła się do tego, że odpowiedzialność karną poniósł. Odmowę odpowiedzi na pytania – jak wynika z protokołu przesłuchania z 16 października 2006r.– D. N. uzasadnił tym "żeby nie zaszkodzić sobie ponieważ nie pamiętam jakich odpowiedzi udzielałem podczas przesłuchania w Krakowie w 2002r.". Z wypowiedzi tej wynika, że skorzystał on z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, o czym na wstępie został poinformowany. Nie wynika natomiast – wbrew temu co twierdzi skarżąca – że wcześniejsze jego zeznanie było niezgodne z prawdą. Wniosek taki sprzeczny jest z zasadami logicznego rozumowania. Wskazane w skardze rozbieżności, co do tego, czy wystawienie faktury podwykonawcy było za wynagrodzeniem czy bez, nie miało znaczenia w sprawie, bowiem przedmiotem postępowania było ustalenie, czy faktura wystawiona przez D.N. dla Spółki dokumentowała czynność, która została faktycznie wykonana, czy nie, a nie kwestia odpłatności między uczestnikami podjętych działań. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań K. R. nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podana we wniosku teza dowodowa wskazywała, że Spółka chce wykazać, iż D. N. złożył Spółce ofertę wykonania badań marketingowych, oraz że K. R. przeprowadziła z nim spotkanie dotyczące głównych celów opracowania. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że powyższe okoliczności nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż na ich podstawie nie dałoby się ustalić czy D. N. rzeczywiście wykonał usługę, zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że pracownicy Spółki dostarczali D. N. jakiekolwiek dokumenty, materiały czy inne dane. Odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów organy podatkowe wyjaśniły, że nie negują tego, że D. N. mógł spotkać się z pracownikami Spółki i rozmawiać na temat opracowania, lecz z tego nie wynika, że wykonał opracowanie. Stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje się za dowód w postępowaniu podatkowym księgi podatkowej lub jej części, która jest nierzetelna. Taka sytuacja prawna nie wywołuje jednak automatycznie skutku w postaci szacowania podstawy opodatkowania. Następuje to tylko w sytuacji, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).Istnieją dwie sytuacje gdy mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następuje to wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nierzetelnych, uzupełniane dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), jak również w sytuacji, w której nie jest to możliwe w ogóle. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli danie wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowe uznały, że księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę P. są nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]zł. Ponieważ Spółka przedstawiła "Analizę rynku i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce – badania marketingowe", organy podatkowe nie mogły tego faktu zignorować. Były one jednak uprawnione do zakwestionowania wysokości poniesionego na tę analizę wydatku. Na tę okoliczność przeprowadzono dowód z opinii biegłego, którą poddały ocenie. Zatem dowód ten, stanowił dowód uzupełniający uzyskany w postępowaniu podatkowym umożliwiający ustalenie podstaw opodatkowania bez konieczności ich szacowania. Sąd nie zgadza się z poglądem strony skarżącej, co do tego, że organy podatkowe zastosowały "mieszaną" metodę określenia podstawy opodatkowania, czyli że naruszył art. 23 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wyjaśniły to organy podatkowe powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji i jak to wynika z decyzji oraz akt podatkowych organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstaw opodatkowania, a zatem nie doszło do jakiegokolwiek szacowania podstaw opodatkowania. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.