I FSK 725/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Barbara Wasilewska, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 603/08 w sprawie ze skargi W.J. i Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 603/08, wydanego w sprawie ze skargi W. J. i Z. J.. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stwierdził nieważność decyzji wymienionego wyżej organu z dnia 11 marca 2008 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 września 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. (wpływ do organu podatkowego dnia 4 lipca 2007 r.) Państwo W i Z. J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży 18 działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału w 1992 r. gruntu, który nabyli w 1982 r. jako rolny, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). W ocenie wnioskodawców sprzedaż takich działek nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem gdyż stanowi zbycie majątku osobistego przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 17 września 2007 r. Po rozpoznaniu zażalenia stron Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 11 marca 2008 r., powołując się na art. 14b par. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., uznając jednocześnie stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W konsekwencji Państwo W i Z. J. wnieśli skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagają się uznania ich przez organy podatkowe za osoby nieprowadzące działalności gospodarczej i tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do materialnoprawnego aspektu sprawy. Powołał się bowiem na art. 134 par. 1 p.p.s.a. i stwierdził, że interpretację wydały niewłaściwe organy, a zatem zaistniała podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., ani też Dyrektor Izby Skarbowej w L., nie byli uprawnieni do udzielania skarżącym pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie bowiem wynikało, że wniosek strony o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął (doręczono go za pośrednictwem Poczty) do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 4 lipca 2007 r. Z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła natomiast zmiana przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" i od tej daty pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) mógł wydać minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zmieniony przez art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590, zwanej dalej "ustawą zmieniającą"). Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony i na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej powinien niezwłocznie przekazać wniosek organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Jednakże "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadanie wniosku (pisma) w placówce pocztowej". Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. (nadanym w dniu 29 czerwca 2007 r. w placówce pocztowej) skarżący zainicjowali postępowanie podatkowe nie w dniu 29 czerwca 2007 r., lecz w dniu 4 lipca 2007 r. tj. w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu. Ponadto Sąd stwierdził, że w rozdziale dotyczącym "interpretacji przepisów prawa podatkowego" nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Jednakże skoro postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może zostać wszczęte tylko na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ wydaje bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14d zd. pierwsze Ordynacji podatkowej), to wniesienie w tym zakresie żądania przez stronę wywiera skutek prawny w dniu jego doręczenia organowi podatkowemu, tj. w dacie wpływu żądania pisemnego do organu. Innym natomiast zagadnieniem jest, zdaniem Sądu, zachowanie terminu wniesienia żądania przez stronę, czego można dotrzymać nadając pismo listem poleconym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadanie w/w pisma przez skarżących w dniu 29 czerwca 2007 r. w placówce pocztowej nie wiązało się z zachowaniem jakiegokolwiek terminu procesowego. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie: 1) przepisów postępowania sądowo-administarcyjnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 15 ust. 1, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego i prawnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego ustalenia w zaskarżonym wyroku, ze organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości; uchybienie to spowodowało wydanie wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia; 2) przepisów postępowania tj. - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię wymienionego przepisu intertemporalnego, poprzez przyjęcie, że użyte w nim sformułowanie "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadania wniosku (pisma w placówce pocztowej)"; błędna wykładnia tego przepisu doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. naruszyli przepisy o właściwości i spowodowała wydanie wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wątpliwość jaka powstała w przedmiotowej sprawie dotyczy interpretacji sformułowania "wniesione" zawartego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdy wniosek podatnika został nadany w placówce pocztowej przed dniem 1 lipca 2007 r. i wpłynął do organu podatkowego po tym dniu. Organ stwierdził, że strona nadając wniosek w placówce pocztowej przed dniem 1 lipca 2007 r. niewątpliwie stosowała się do obowiązującej wówczas regulacji prawnej. Nie miała ona więc obowiązku wnosić opłaty od wniosku, ani składać oświadczenia o którym mowa w art.14b §4 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązki te uregulowane zostały dopiero od 1 lipca 2007 r. Po tym dniu wniosek o interpretację indywidualną musiał być opłacony oraz zawierać określone dane, a więc powinien być złożony zgodnie z wzorem wskazanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W oparciu bowiem o delegację zawartą w art.14b§ 7 minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia wzoru wniosku o interpretację Indywidualną oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, o której mowa w art.14f Ordynacji podatkowej. Całkowicie odmiennie niż dotychczas uregulowano zakres ochrony podatnika w związku z wydaniem interpretacji. Organ podkreślił, że akceptacja interpretacji Sądu pierwszej instancji oznaczałaby, że pomimo spełnienia wszystkich wymogów wynikających z przepisów obowiązujących w dniu nadania wniosku w placówce pocztowej, wniosek ten nie zostałby rozpatrzony. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych sformułowaną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest więc interpretacja przepisu art.4 ust.1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą przez wniesienie wniosku należy rozumieć także jego nadanie w placówce pocztowej. Ponadto w ocenie organu bez znaczenia jest argument, że wnioskodawcę nie wiąże żaden termin do złożenia wniosku w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotne jest bowiem to, że ma on prawo złożyć wniosek za pośrednictwem poczty. Jeżeli więc wniosek osoby uprawnionej do złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego został wniesiony także za pośrednictwem poczty do organu właściwego przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane powinno być według dotychczasowych przepisów również po tej dacie. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dokonania wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, albowiem zasadność postawionych zarzutów kasacyjnych zależy od sposobu rozumienia pojęcia "wniesienia wniosku", o którym mowa w tym przepisie. Powołany art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie. Zmieniony, na mocy art. 1 ustawy zmieniającej, art. 14b Ordynacji podatkowej, stwierdzający kompetencje właściwego ministra do spraw finansów publicznych w zakresie interpretacji indywidualnych, wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r. Zatem, w świetle bezspornych ustaleń faktycznych, kluczowe jest, czy za dzień wniesienia wniosku uznać należy dzień jego nadania w placówce pocztowej, czy też dzień, w którym wniosek wpłynął do organu podatkowego. Oceniając zaskarżony wyrok z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaprezentowana wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w której przyjmuje się by przez wniesienie wniosku o wydanie interpretacji rozumieć jego otrzymanie przez organ, nie może zasługiwać na akceptację. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje faktu, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter wniosku inicjującego postępowanie z woli strony i pod tym względem, mimo braku bezpośredniego odesłania do art. 165 Ordynacji podatkowej, w kwestii daty wszczęcia postępowania, należy dopatrywać się analogii z uregulowaniami powołanego przepisu. Potwierdza to zresztą sposób liczenia terminu do wydania rozstrzygnięcia przez organ, który należy liczyć od momentu otrzymania wniosku. Zarówno w stanie prawnym przed dniem 1 lipca 2007 r. jak i po tym dniu, regulujące tę materię odpowiednio art. 14b § 3 oraz art. 14d stanowiły o trzymiesięcznym okresie, liczonym od dnia, kiedy wniosek strony trafił do organu. Niezależnie od powyższego nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie miał w sprawie żadnego zastosowania. Przepis ten stanowi, że termin uznaje się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Mimo bowiem, że wniesienie wniosku o wydanie interpretacji nie wiązało się z terminem procesowym, który należało "zachować", to nie sposób nie zauważyć, iż w pewnym sensie czynność ta była jednak ograniczona w czasie. Wniosek taki wywierał skutek w postaci zainicjowania postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego jedynie do 30 czerwca 2007 r., gdyż z dniem następnym w życie wchodziły nowe regulacje, w tym nowy tryb postępowania, którego zainicjowaniem strona mogła nie być zainteresowana. W związku z powyższym, posłużenie się w art. 4 ust. 1 niezdefiniowanym w ustawie pojęciem "wniesienia wniosku", powinno być interpretowane z korzyścią dla strony, która dnia 29 czerwca 2007 r. nadała na poczcie wniosek zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami. Oznaczałoby to, w pewnym sensie, "dochowanie terminu" do wszczęcia postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego i prowadziło do uznania za prawidłową wykładnię dokonaną przez organ podatkowy. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że odmienna wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej doprowadziłaby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Trzeba bowiem podkreślić, że ustanawianie przepisów wiążących skutki prawne ze zdarzeniami sprzed wydania tychże przepisów może stawiać adresatów w różnej sytuacji. W powszechnie akceptowane wartości nie godzą jednak te akty normatywne, które wiążą skutki prawne z faktami wcześniejszymi niż czas ustanowienia tych aktów, ale nie pogarszają sytuacji prawnej podmiotów, a nawet ją polepszają. Natomiast przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, że wniesienie wniosku jest równoznaczne z doręczeniem wniosku organowi, mogłoby pogorszyć sytuację strony skarżącej. Wnioskodawca, w przypadku nadania wniosku o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w placówce pocztowej przed dniem 1 lipca 2007 r., musiał bowiem stosować przepisy dotyczące wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, obowiązujące w dniu nadania wniosku. Zatem nie musiał wnieść opłaty o której mowa w art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie był zobowiązany do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 14 b § 4 tej ustawy. Należy również zauważyć, że wniesienie wniosku w "nowym" trybie związane jest z pewnymi konsekwencjami. Jedną z nich jest pozostawienie wniosku bez rozpoznania z powodu nieuiszczenia stosownej opłaty (art. 14 g § 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym, pomimo spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich wymogów wynikających z przepisów obowiązujących w dniu nadania wniosku w placówce pocztowej, wniosek ten dotknięty byłby brakiem, który stosownie do wymienionego powyżej przepisu nie podlega uzupełnieniu. W tej sytuacji, należało posłużyć się wykładnią językową art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wspartą wykładnią celowościową, i stwierdzić, że w sytuacji, gdy wniosek został nadany w placówce pocztowej operatora publicznego przed dniem 1 lipca 2007 r. za dzień wniesienia wniosku, należało przyjąć dzień nadania wniosku w placówce pocztowej, a nie dzień jego wpływu do organu podatkowego. Zatem wnioski, które wpłynęły do organu po 1 lipca 2007 r., jednakże zostały nadane przed tym dniem, winny być rozpatrzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak podkreślić, że powyższe rozważania zostały poczynione w odniesieniu wyłącznie do pojęcia wniesienia wniosku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. In abstracto "wniesienie wniosku" powinno być bowiem rozumiane w taki sposób jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Jednakże w sprawie rozpoznawanej, wykładnia systemowa wewnętrzna, oparta na art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej, czy art. 14d zd. pierwsze tej ustawy, nakazująca wiązać wniesienie wniosku z jego doręczeniem organowi (otrzymaniem przez organ), kolidowałaby z jedną z zasad postępowania podatkowego (zasadą zaufania do organów podatkowych). Wymienionej zasadzie Naczelny Sąd Administracyjny dał pierwszeństwo, co w konsekwencji determinowało takie, a nie inne rozumienie analizowanej normy prawnej. W związku z powyższym oba zarzuty kasacyjne, oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1, art. 15 ust. 1, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasługiwały na uwzględnienie. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wyjście przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, stosownie do art. 134 par. 1 p.p.s.a., poza granice skargi Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 2 odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego, mając na uwadze również trudną sytuację finansową skarżących.