III SA/Wa 1134/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Jak wynika z akt sprawy B.K. (Skarżący w niniejszej sprawie) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku, opisując stan faktyczny, wskazał, że prowadzi pracownię architektoniczną. Projekty architektoniczne i urbanistyczne wykonuje osobiście. Powołując się na regulacje zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.; dalej "prawo autorskie") stwierdził, że projektowanie architektoniczne i urbanistyczne jest działalnością twórczą. Projekty są wykonywane na podstawie umów o dzieło określających w szczególności warunki przeniesienia majątkowych praw autorskich na zamawiającego. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy usługi polegające na przeniesieniu przez twórcę, autorskich praw materialnych na rzecz zamawiającego projekt architektoniczny lub urbanistyczny w formie udzielenia licencji na wykonanie utworu architektonicznego (urbanistycznego) - podlegają opodatkowaniu VAT ze stawką 7% czy 22%? Zdaniem Skarżącego, jeżeli projekt architektoniczny jest opracowany oddzielnie (np. koncepcja) lub jako część tak zwanego projektu budowlanego - umowa o dzieło określa jednoznacznie zakres i cenę projektu architektonicznego, oraz warunki przeniesienia majątkowych praw autorskich - to honorarium za taki projekt powinno być opodatkowane wg stawki 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") - załącznik nr 3 poz. 162. W interpretacji z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Dalej wyjaśnił, że w poz.162 załącznika nr 3 do ustawy zawarto usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. W związku z tym Minister Finansów przytoczył treść artykuł 1 ust. 2 pkt 6 prawa autorskiego, który stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy Minister Finansów stwierdził, że jeżeli Skarżący jest twórcą utworu architektonicznego lub urbanistycznego otrzymującym wynagrodzenie w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich tych utworów architektonicznych lub urbanistycznych opracowanych oddzielnie (np. koncepcja), to usługi te będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%. Natomiast w przypadku gdy projekt architektoniczny lub urbanistyczny jest jedynie jednym z elementów realizowanego projektu budowlanego to wykonywane usługi nie spełniają kryteriów utworu architektonicznego, architektoniczno-urbanistycznego i urbanistycznego w rozumieniu prawa autorskiego. Według PKWiU usługi projektowe zostały zakwalifikowane do grupowania 74.2 - usługi architektoniczne i inżynierskie i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący stwierdził, że Minister Finansów jako "podstawę prawną opodatkowania transakcji sprzedaży projektu architektonicznego (...) wymienia dwa sprzeczne przepisy prawa podatkowego to jest załącznik nr 3 do ustawy o VAT oraz PKWiU". W ocenie Skarżącego, nie wyjaśnia przy tym dlaczego architekt (twórca) za taką samą usługę raz ma obowiązek zastosować stawkę podatku 7%, a innym razem stawkę 22% oraz na czym polega różnica pomiędzy usługą twórcy w rozumieniu prawa autorskiego, a usługą architekta tworzącego projekt architektoniczny (urbanistyczny). Skarżący zaznaczył, że projekt architektoniczny niezależnie od okoliczności jego powstania zawsze jest efektem pracy twórczej w rozumieniu prawa autorskiego. Skarżący konkludował, że traktowanie usług architektonicznych i urbanistycznych dla celów podatkowych na równi z innymi usługami inżynierskimi jest sprzecznie z: - załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT; - art. 1 ust. 2 pkt 6 prawa autorskiego; - art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, powtarzając swoją dotychczasową argumentację. W tym stanie rzeczy Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, podtrzymując prezentowane w toku postępowania o wydanie interpretacji stanowisko. Skarżący podkreślił, że projekt architektoniczny jako przedmiot prawa autorskiego niezależnie od tego, czy jest to opracowanie indywidualne, czy stanowi część tzw. "projektu budowlanego lub dokumentacji budowy" musi być traktowany jednakowo i podlegać opodatkowaniu na jednakowych zasadach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw TK (wyrok TK z 30.10.2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie NSA (uchwała NSA z 08.01.2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). TK i NSA stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Op. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że lakoniczność uzasadnienia, wydanej z wniosku Skarżącego, interpretacji nie budzi zaufania do organów podatkowych. Rację ma Skarżący twierdząc, że Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego architekt (twórca) raz ma obowiązek zastosować stawkę podatku 7%, a innym razem stawkę 22% oraz na czym polega różnica pomiędzy usługą twórcy w rozumieniu prawa autorskiego, a usługą architekta tworzącego projekt architektoniczny (urbanistyczny). W szczególności Minister Finansów, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, nie wyjaśnił dlaczego projekt architektoniczny lub urbanistyczny, który wchodzi w skład szerszego opracowania jakim jest projekt budowlany, nie spełnia kryteriów utworu architektonicznego, architektoniczno-urbanistycznego, urbanistycznego w rozumieniu prawa autorskiego. Minister Finansów w sposób arbitralny przyjął, że w tej sytuacji mamy do czynienia z usługami projektowymi, zakwalifikowanymi w PKWiU do grupowania 74.2 - usługi architektoniczne i inżynierskie. W tym względzie swojego stanowiska nie opatrzył żadnym uzasadnieniem. Z akt sprawy wynika, że omawiane uchybienie organ próbował konwalidować, poprzez szersze uzasadnienie swojego stanowiska już po wydaniu interpretacji, na kartach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę. Należy jednak podkreślić, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę czy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu administracji, jakim jest interpretacja. Dodatkowo, zdaniem Sądu, należy ocenić jako nieprawidłowe działanie Ministra Finansów polegające z jednej strony na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, z drugiej zaś na wyrażeniu w uzasadnieniu interpretacji poglądu o prawidłowości tego stanowiska, w zakresie odnoszącym się do jednego z kilku elementów stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji nie koresponduje z jej uzasadnieniem. Jak bowiem wynika z akt sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący uznał, że uprawniony jest do zastosowania stawki 7% zarówno w sytuacji, gdy projekt architektoniczny, opracowany na podstawie umowy o dzieło, stanowi samodzielne opracowanie, jak również wtedy gdy stanowi on część tzw. projektu budowlanego. Minister Finansów z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zgodził się ze Skarżącym, że jeżeli Skarżący jest twórcą utworu architektonicznego lub urbanistycznego otrzymującym wynagrodzenie w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich tych utworów opracowanych oddzielnie, to usługi te będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że w części stanowisko Skarżącego Minister Finansów uznał za prawidłowe, a mimo to orzekł o nieprawidłowości tego stanowiska w całości. Wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają zatem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni ww. wskazania Sądu. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa"), w tym także na interpretację indywidualną, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji.