II FSK 76/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 604/08 w sprawie ze skargi K. Y. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 października 2008 r., I SA/Go 604/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. Y. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 kwietnia 2008 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w stosunku do skarżącego została wydana decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 6 grudnia 2001 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., która została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z., a w postępowaniu sądowoadministracyjnym skargi podatnika zostały oddalone. W dniu 26 kwietnia 2005 r. skarżący zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot kwoty 23.142,90 zł wpłaconej w dniu 25 września 2001 r. objętej decyzją określającą. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 lutego 2008 r. (wydane po uchyleniu przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 23 stycznia 2007 , I SA/Go 830/06 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 27 kwietnia 2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 stycznia 2006 r., a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 10 października 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 czerwca 2005 r.). W uzasadnieniu swojej decyzji podzielił argumentacje organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku jeżeli "w obiegu prawnym" funkcjonuje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Organ powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) wskazał , iż nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone oraz na jakich warunkach przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący wystąpił z wnioskiem dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. w sytuacji, gdy wcześniej została już wydana ostateczna decyzja określająca podatek za tenże okres. Decyzja ta poddana została kontroli sądowoadministracyjnej wskutek skargi podatnika. Ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie wydał Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną. Sprawa, która była przedmiotem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym. Bez wzruszenia wydanej w tym postępowaniu decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającą zaległość podatkową. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 165 a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, przedstawiając stanowisko zawarte w decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy były związane oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 sierpnia 2007 r. zawartą w uzasadnieniu wyroku. Zatem ocena zasadności skargi nie mogła przebiegać poza granicami związania, przy czym w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności pozwalające na przekroczenie tych granic. Na tle czynności podjętych przez organy, wskazówki zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku zostały zrealizowane w takim stopniu, który pozwalał na ścisłe wyznaczenie granic sprawy administracyjnej. Z treści wniosku skarżącego, pouczonego dokładnie o innych możliwościach, wynika jednoznacznie żądanie wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Obowiązek podatkowy to stosunek prawny, który powstaje samoistnie na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi prawo wiąże powinność zapłaty należności podatkowej. Na skutek nieprawidłowego wymiaru kwoty należności wynikające z zobowiązania podatkowego mogą nie odpowiadać treści obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji może powstać nadpłata, którą, zgodnie z art. 72 oraz 73 o.p. może być świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. O nadpłacie może być mowa w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia podatkowego w określonej wysokości, jednak rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany (zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu). Nadpłata jest zatem różnicą między kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Z samej istoty nadpłaty wynika, że nie ma ona charakteru samoistnego. Jej korelatem jest obowiązek albo wymierzone zobowiązanie podatkowe. Z tych względów, uzasadnionych nie tylko treścią przepisów konstruujących instytucję nadpłaty, ale systemu prawa podatkowego i przyjmowaną w prawie publicznym zasadą trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p., nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, jeśli została uprzednio wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Wniosek taki jest konsekwencją przyjęcia, iż określenie w decyzji jednego z wyżej wskazanych elementów (zobowiązania lub nadpłaty) w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. Następnie zdaniem sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 247 § 1 pkt 4 o.p. oraz orzecznictwo w obu sytuacjach można mówić o tożsamości sprawy, bowiem wystąpiły te same podmioty, decyzje dotyczą tego samego przedmiotu (wysokości podatku) i tego samego stanu prawnego, w niezmienionym podatkowym stanie faktycznym. By wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty, która zmieniałaby ustalone relacje pomiędzy nadpłatą a zobowiązaniem podatkowym, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu decyzji w przedmiocie zobowiązania. Argumenty skarżącego, w tym powołany wyrok ETS nie przekonują z tej racji, (pomijając problem braku związania sądu krajowego prawem wspólnotowym przed dniem 1 maja 2004 r., czyli w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe to), iż zasada współpracy, określona art. 10 TWE nakłada na organy administracyjne państwa członkowskiego obowiązek dokonania kontroli decyzji ostatecznej, jeśli zgodnie z prawem krajowym organ administracji ma prawo wzruszyć decyzję ostateczną (poddaną także kontroli sądowej). W przedmiotowym zaś przypadku rozpoznawanie sprawy w opisanych wyżej granicach, na gruncie prawa krajowego, nie pozwala na wzruszenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165, art. 165 a § 1 i art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 23.149,90 zł, gdy tymczasem w niniejszej sprawie zaistniały oczywiste podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, co skarżący wywodzi m. in. z uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2005 r., potwierdzającą zasadność odliczenia darowizn na rzecz kościoła bez limitu, jak również z wyroku WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2005 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 332/05, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe miały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, a tym samym nie miały obowiązku podejmować niezbędnych działań celem zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkującego dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, gdy tymczasem przeprowadzenie postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie pozwoliłoby ustalić, iż skarżący dokonał nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 23.149,90 zł, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241, w zw. z art. 243, 244 i 245 o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 jest prawidłowe i nie ma podstaw do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w zakresie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, gdy tymczasem zachodzą podstawy wznowienia z urzędu postępowania w tym zakresie, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, tj. podjęta została, wskazywana powyżej, uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2005 r., potwierdzająca zasadność odliczenia darowizn na rzecz kościoła bez limitu, jak również stanowisko takie przyjęte zostało w wyroku WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2005 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 332/05. Ponadto w dniu 19 września 2006 r. zapadł wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Kuchne przeciwko Holandia (sygn. akt C - 453/00), potwierdzający obowiązek uchylenia lub zmiany decyzji administracyjnej i to nawet pomimo braku formalnych podstaw do wznowienia postępowania bądź do stwierdzenia nieważności decyzji na skutek zmiany wykładni prawa, d) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że nie zaistniała podstawa do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie stwierdzenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, gdy tymczasem decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zobowiązywała skarżącego do dokonania zapłaty podatku w nadmiernej wysokości; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez: - błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 i w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez mylne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty podatku z powodu istnienia w obrocie wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem zwrot podatku nadpłaconego winien zostać dokonany w niniejszej sprawie z urzędu, co bezpośrednio wynika z treści art. 76 § 1 o.p., po uprzedniej zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.), co również powinno nastąpić z urzędu z powodu zaistnienia przesłanek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa, w sposób oczywisty niekorzystnej dla skarżącego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony. W sprawie niniejszej nie może budzić wątpliwości, że to żądanie dotyczy wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zasygnalizowanie tej okoliczności jest o tyle uzasadnione, że z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona nie bacząc na te granice stara się kwestionować zaskarżony wyrok wszystkimi możliwymi zarzutami, które w sposób oczywisty poza te granice wykraczają. Zupełnie chybiony i pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165, art. 165a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut naruszenia art. 165 o.p. albowiem skarżący nie wskazał na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu, która została naruszona przez sąd, a tym samym uniemożliwił merytoryczne odniesienie się do zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który skarżący powiela w różnych konfiguracjach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został naruszony. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wszystkie ustawowe elementy, w tym co najistotniejsze, wskazuje jego podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Podobnie należy przyjąć w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał podstawy prawnej do jego zastosowania, ponieważ zaskarżony do tego sądu akt administracyjny nie naruszał żadnego z wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, nr 3, poz. 31; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98, Lex nr 37249; R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Warszawa 2010, str.724). W sprawie niniejszej prawomocną decyzją (skarga złożona od takiej decyzji została prawomocnie oddalona przez sąd administracyjny) Izby Skarbowej w Z. z 6 grudnia 2001 r. została utrzymana w mocy decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. Decyzja ta w związku z tym w sposób prawomocny określała wszystkie elementy przedmiotowego zobowiązania podatkowego jako całości, a zatem i wielkość nadpłaty. Nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej (prawomocnej) przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego strona skarżąca. Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. W sprawie niniejszej żadna z tych okoliczności nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajduje się prawomocna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z prawomocnej decyzji. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego. Za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.). W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej art. 247 § 1 pkt 4 o.p., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z przyczyn wskazanych powyżej za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, które zarzucają wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – zarzut z pkt 1 lit. b); art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243, art. 244 i art. 245 o.p. – zarzut z pkt 1 lit. c); art. 247 § 1 pkt 3 o.p. – zarzut z pkt. 1 lit. c) oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Żadnego z tych przepisów sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł stosować. Nie miał też żadnych podstaw prawnych w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym zakreślonym żądaniem strony odnosić się do ewentualnego zastosowania, bądź nie zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Stawianie tych zarzutów w skardze kasacyjnej w sposób oczywisty wykracza poza ramy sprawy administracyjnej zawisłej przed sądem i zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od ich merytorycznej oceny. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Na temat art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już na samym wstępie niniejszych rozważań, argumentując dlaczego w sprawie niniejszej nie można mówić o nadpłacie. Przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. określa jedynie terminy zwrotu nadpłaty w przypadku wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 ab initio o.p. Żadna z tych decyzji w sprawie niniejszej nie została wydana. To, że zdaniem strony skarżącej powinna zostać wydana z urzędu decyzja zmieniająca niekorzystną dla strony decyzję wymiarową jest tylko gołosłowny twierdzeniem skarżącego, które w tym postępowaniu zweryfikowane być nie może. Przepis art. 76 (najprawdopodobniej autorowi skargi kasacyjnej chodziło o § 1 tego artykułu) o.p. miałby zastosowanie, gdyby nadpłata faktycznie powstała. Skoro tak nie jest, nie ma podstawy do zastosowania tej normy prawnej w ogóle. Co się tyczy przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 stycznia 2004 r., C – 453/00 w sprawie Küchne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, to rację ma sąd pierwszej instancji, że orzeczenie to nie zwalnia ze stosowania ustawowych przesłanek określonych w poszczególnych trybach nadzwyczajnych, po spełnieniu których to przesłanek dopiero jest możliwe wzruszenie decyzji ostatecznej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.