II SAB/Ol 30/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Protokolant Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi spółki A na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie rozpoznania wniosku z dnia "[...]" w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa zobowiązuje Dyrektora Izby Skarbowej do rozpoznania wniosku spółki A w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w terminie trzech miesięcy od daty doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Wnioskiem z dnia 27 lutego 2007r. G. Sp. o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Organ prowadzący postępowanie administracyjne dwukrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy tj. pismem z dnia 22 sierpnia 2007r. Nr "[...]", w którym wskazał nowy termin rozpoznania wniosku do dnia 1 marca 2008r., a następnie pismem z dnia 28 lutego 2008r. Nr "[...]", w którym wskazano termin do dnia 1 września 2008r. Jako podstawę prawną przywołano art. 36 Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś za przyczynę niedotrzymania terminu podawano okoliczność toczącego się postępowania wyjaśniającego. W dniu 21 kwietnia 2008r Spółka złożyła zażalenie na niezałatwienie sprawy w terminie, które zostało rozpatrzone przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia 5 czerwca 2008r. Organ wyższego stopnia uznał zażalenie za niezasadne stwierdzając, iż Dyrektor Izby Skarbowej kierował się jedynie potrzebą dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów prowadzonej sprawy tak, aby podjąć decyzję zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazał, iż stosownie do art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast stan faktyczny w tej sprawie ulegał kilkakrotnym zmianom w wyniku zmian w strukturze kapitałowej Spółki, co wymagało ponownego wyjaśnienia legalności źródeł pochodzenia kapitału tego podmiotu. Okoliczności powyższe miały w ocenie Ministra wpływ na termin załatwienia sprawy. W dniu 8 lipca 2008r. (data stempla pocztowego) G. Sp. o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Wniosła o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia, ewentualnie o zobowiązanie organu do podjęcia działań mających na celu zakończenie postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Podniosła, iż organ administracji publicznej naruszył art. 34 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym decyzja w sprawie objętej wnioskiem powinna zostać wydana w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. Stąd wniosek winien być rozpatrzony do dnia 27 sierpnia 2007r., natomiast organ pomimo upływu sześciu miesięcy od dnia jego złożenia nie załatwił sprawy. Skarżąca zarzuciła, iż sprawa nie została załatwiona także w dodatkowych terminach, które organ sam sobie wyznaczył - do dnia 1 marca 2008r., a następnie 1 września 2008r. podczas, gdy przedłużenie rozpoznania sprawy ponad termin ustawowy powinno być wyjątkiem od reguły określonej w art. 34 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazano, iż okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu muszą stanowić konkretne i realnie występujące przyczyny, natomiast organ nie wskazywał konkretnych powodów, które uzasadniają przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Informację o nowym terminie rozpatrzenia sprawy uzasadniał jedynie lakonicznym stwierdzeniem o toczącym się postępowaniu wyjaśniającym. W tym stanie sprawy pozbawiono skarżącą możliwości jakiejkolwiek weryfikacji zasadności przewlekania postępowania z powołaniem się na w/w przyczynę zwłoki. Skarżąca podniosła, że nowe terminy załatwienia sprawy wyznaczano w nieprawidłowej formie, bowiem dokonywania go poprzez zwykłe zawiadomienie nie mające formy postanowienia, na które przysługiwałby środek zaskarżenia. Dodatkowo podniesiono, iż bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w załatwieniu sprawy wyrządza Spółce znaczącą szkodę majątkową, gdyż właściciele przyszłych punktów gier rezygnują ze współpracy i przechodzą do firm konkurencyjnych. W ten sposób wyrządza się ponadto szkodę Skarbowi Państwa - poprzez brak wpływu do budżetu zryczałtowanego podatku od gier urządzanych na każdym automacie do gier o niskie wygrane. Skarżąca Spółka stwierdziła ponadto, iż sprawy inicjowane przez inne podmioty są załatwianie znacznie szybciej, często w ustawowych terminach, jedynie sprawy wszczynane na jej wniosek wymagają kilkunastomiesięcznych przewlekłych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie lub, w razie stwierdzenia jej dopuszczalności, o jej oddalenie. Wniosek o odrzucenie skargi organ uzasadnił w ten sposób, iż skarga jest niedopuszczalna jako złożona przedwcześnie, bowiem organ nie został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 53 § 2 w związku z art. 52 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W razie jednakże uznania, iż skarga Spółki spełnia wszelkie wymogi wniesiono o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż prowadzone jest w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające, zaś informacje o innych toczących się postępowaniach podatkowych i sądowych nie pozwoliły mu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie udzielenia Spółce kolejnego zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w oparciu o dotychczas zgromadzoną dokumentację. Podkreślił, iż postępowanie nie było przedłużane bezpodstawnie, ale ze względu na niezakończone postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe, mające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii udzielenia kolejnego zezwolenia Spółce. Wskazał, iż Skarżąca uzyskała już jedno zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego na okres sześciu lat, stosownie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2004r. Nr "[...]". Organ podkreślił, że przedłużanie postępowania było podyktowane także zmianami wprowadzanymi w strukturze Spółki G., która dokonała dwukrotnie zmian w strukturze udziałów, o czym poinformowała organ pismami z 11 września 2007r. oraz z dnia 10 stycznia 2008r. Przy czym z zebranego materiału dowodowego wynika, że byli udziałowcy Spółki są jednocześnie udziałowcami Spółek, które nabyły ich udziały. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze treść uzyskiwanych informacji w toku postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej prowadzi postępowanie wyjaśniające w zakresie legalności pochodzenia kapitału podmiotów, które nabyły udziały w skarżącej Spółce. Obecnie w sprawie udziałowców Spółki toczą się na różnych etapach i przed różnymi organami postępowania w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych wydatków, a także ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślono, że poczynione w sprawie ustalenia mają także znaczenie dla funkcjonowania w obrocie prawnym pierwszego zezwolenia wydanego Skarżącej Spółce. Na tle powyższych wyjaśnień organ uznał za nieuzasadnione twierdzenie Strony, że przedsiębiorcy konkurencyjni nie mają w organie administracji podobnych problemów z uzyskaniem zezwolenia. Wyjaśniono także, iż skoro art. 36 kpa nie określa w jakiej formie organ administracji publicznej obowiązany jest zawiadomić stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, organ dokonał tego obowiązku w formie pisma podając przyczynę zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Nadto strona skarżąca posiadała i nadal posiada możliwość przeglądania akt sprawy, z którego to prawa dotychczas nie korzystała. Organ stoi na stanowisku, iż skoro strona miała wątpliwości co do faktycznych przyczyn przesuwania terminu załatwienia sprawy, mogła skorzystać z przysługującego jej prawa tj. stosownie do art. 73 kpa dokonywać wglądu do akt sprawy. Pismem procesowym z 18 września 2008r. skarżąca Spółka ustosunkowała się do argumentów podanych przez organ wyjaśniając dodatkowo, iż zmiany w strukturze udziałów miały miejsce już po przewidywanym terminie załatwienia sprawy, czego przecież organ nie mógł przewidzieć gdyby załatwił sprawę w terminie ustawowym. Nadto wskazano, iż jeżeli faktycznie w ocenie organu rozstrzygnięcia postępowań w innych sprawach są istotne dla merytorycznego rozpoznania jej wniosku to organ winien działając zgodnie z art. 6 Kpa zawiesić postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kpa w związku z koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, czego do chwili obecnej Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił. Na rozprawie w dniu 25 września 2008r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poinformował, że przedmiotowe postępowanie nadal się toczy oraz, że organ zawiadomił skarżącą o wyznaczeniu kolejnego terminu wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) zwanej dalej: ustawą ppsa. skarga na bezczynność organu administracji przysługuje w sprawach, w których mogą być wydawane decyzje i postanowienia (art. 3 § 2 pkt 1 i 3 ustawy ppsa.) oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy ppsa.). W takich sprawach można skutecznie wnieść skargę na bezczynność, jeśli organ administracji publicznej nie załatwi sprawy w terminie określonym w przepisach art. 35 -36 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) zwanej dalej kpa, bądź w terminie wynikającym z innej ustawy regulującej sposób postępowania organów administracji. W przypadku skargi na bezczynność kontrola Sądu sprowadza się do sprawdzenia, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Przy czym zasadnym jest wyjaśnić, iż w sprawach ze skarg na bezczynność organów administracyjnych sąd administracyjny orzeka, biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy istniejący w dniu orzekania, a właściwie w chwili zamknięcia rozprawy (J. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 3, Warszawa 2008, s.329). W niniejszej sprawie wniosek strony z dnia 27 lutego 2007r. dotyczył wydania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Zgodnie zatem z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz.U. z 2004r., Nr 4, poz. 27, ze zm.) rozpatrzenie wniosków o udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2, oraz zatwierdzenie regulaminów gier i zakładów wzajemnych następuje w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Jak wynika zatem z przywołanej regulacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych wniosek skarżącej Spółki o wydanie jej takiego zezwolenia winien być rozpoznany w ustawowym terminie 6 miesięcy, który jest terminem znacznie dłuższym od przewidzianych w art. 35 § 1 i 3 kpa . Wobec podniesionego przez organ zarzutu dotyczącego dopuszczalności wniesionej skargi na bezczynność w pierwszej kolejności Sąd rozważył dopuszczalność jej wniesienia. Sąd stwierdził, że rzeczona skarga jest dopuszczalna, bowiem przed jej wniesieniem strona skarżąca stosownie do art. 52 § 1 ustawy ppsa wyczerpała tryb zaskarżenia przewidziany w art. 37 § 1 kpa, gdyż złożenie skargi poprzedzone zostało wniesieniem zażalenia do organu administracji publicznej wyższego stopnia. Jak wynika z przekazanych akt sprawy oraz załączonych do skargi dokumentów, skarżąca Spółka pismem z dnia 21 kwietnia 2008r. wystąpiła z zażaleniem do Ministra Finansów na niezałatwienie jej sprawy w terminie, które zostało rozpoznane postanowieniem Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2008r. o braku zasadności wniesionego zażalenia. W tym stanie sprawy nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu o konieczności odrzucenia skargi z uwagi na brak wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 53 § 2 w związku z art. 52 § 4 ustawy ppsa. W błędzie pozostaje Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż skarżąca dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego była obowiązana wpierw wezwać organ w tym trybie do usunięcia naruszenia prawa. Taki obowiązek istniałby jedynie wówczas, gdyby ustawa (kpa) nie przewidywała środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (art. 52 § 3 ustawy ppsa.). Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 17 października 1997r. sygn. akt IV SAB 31/97 (publikowany OSP 1998/10/185) uznał, że warunkiem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność jest uprzednie złożenie zażalenia w trybie art. 37 kpa. Niezłożenie takiego zażalenia stanowi brak formalny skargi, skutkujący jej odrzuceniem. Orzeczenie to wprawdzie podjęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368, ze zm) jednakże w pełni zachowało swą aktualność. Przystępując do rozpoznania wniesionej skargi na bezczynność wskazać należy, iż stosownie do art. 36 § 1 kpa, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 organ administracji publicznej obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Instytucja takiej sygnalizacji nie może być jednakże nadmiernie wykorzystywana przez organ, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008r. sygn. akt IV SAB/Wa 37/08 (niepublikowany) i pogląd powyższy podziela Sąd w niniejszej sprawie. Wydanie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej zawiadomień w trybie art. 36 § 1 kpa pismami z dnia 22 sierpnia 2007r., z dnia 28 lutego 2008r. oraz zawiadomienia, o kolejnym terminie załatwienia sprawy, które wydane zostało już po wniesieniu niniejszej skargi, a o którym poinformował pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 25 września 2008r. nie może niweczyć skutku naruszenia przez ten organ przepisu dotyczącego załatwienia sprawy w terminie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Jak wskazano już wyżej w przypadku skargi na bezczynność kontrola Sądu zmierza do sprawdzenia, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub, pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Badanie zasadności skargi sprowadza się do sprawdzenia, czy organ wydał akt lub podjął czynność przewidzianą prawem. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej trzykrotnie wyznaczał już nowe terminy załatwienia sprawy jak również okoliczność, iż przez cały okres prowadzonego postępowania występuje, tak do strony skarżącej, jaki i do innych organów podatkowych o wciąż nowe informacje, bądź też o potwierdzanie już przekazanych informacji uznając zapewne, że dotychczas przedstawione przez skarżącą Spółkę są niewystarczające. Każdorazowo jako podstawę prawną takiego działania organ powoływał art. 36 kpa, zaś jako przyczynę niedotrzymania terminu podawał toczące się postępowania wyjaśniające bez bliższego skonkretyzowania jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia, bądź też jakich czynności wymaga jeszcze przeprowadzenie wnikliwego postępowania w tej sprawie. Niewątpliwie postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy do kategorii spraw skomplikowanych, o czym świadczy ustanowiony przez ustawodawcę sześciomiesięczny termin do załatwienia tych spraw, wyjątkowo długi w porównaniu ze zwykłym terminem załatwienia spraw uwzględniającym naczelną zasadę postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 12 § 1 kpa tj. zasadę szybkości tego postępowania. Jednak organ nie może skutecznie bronić się twierdzeniem, że nie pozostaje w bezczynności, gdyż podejmuje działania w tej sprawie, a nadto strona skarżąca przyczyniła się do długiego okresu załatwiania jej wniosku poprzez dokonanie dwukrotnych zmian w strukturze kapitałowej Spółki G. Spółka z o.o. w W. Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Postępowanie w niniejszej sprawie mimo upływu ponad półtora roku od jego wszczęcia nie zostało do chwili obecnej zakończone, a przedłużone zostało na kolejny sześciomiesięczny okres. Organ pozostaje zatem w bezczynności. Odnośnie podniesionych zarzutów w skardze stwierdzić pozostaje, iż faktycznie przedłużenie załatwienia sprawy ponad ustawowy termin powinno być wyjątkiem od reguły określonej w art. 34 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zaś okoliczności je uzasadniające muszą stanowić konkretne i realnie występujące przyczyny. Przyczyny zwłoki mogą bowiem mieć charakter obiektywny, co wynika z art. 36 § 2 kpa lub też wynikać z winy organu. W obu przypadkach przyczyny powinny zostać jednakże określone precyzyjnie, co pozwoliłoby stronie jak i organowi wyższej instancji oraz sądowi administracyjnemu na kontrolę zasadności przyczyn opóźnienia w terminowym załatwieniu sprawy poza stwierdzeniem prowadzenia postępowania wyjaśniającego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2008r. sygn. akt VI SAB/Ol 53/08, niepublikowany). W niniejszej sprawie organ w wydawanych w trybie art. 36 § 1 kpa zawiadomieniach nie wskazywał konkretnych przyczyn, które uzasadniają kolejne przedłużanie terminu załatwienia sprawy na kolejny sześciomiesięczny okres, tak że w dacie orzekania przez Sąd wydane zostały już trzy takie zawiadomienia. W tym miejscu wskazać pozostaje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 1987r., sygn. akt SAB 23/87 (ONSA z 1988r., nr 1, poz. 13), w którym Sąd przyjął, że z punktu widzenia dopuszczalności skargi na bezczynność organu administracji obojętne jest co było przyczyną tej bezczynności: "jest obojętne, czy organ administracji nie wydał decyzji z powodu swej opieszałości w załatwianiu sprawy, czy z powodu uznania, że występują przesłanki negatywne dla załatwienia sprawy przez wydanie decyzji". Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, iż w razie wątpliwości co do faktycznych przyczyn kolejnego przesuwania terminu załatwienia sprawy strona może skorzystać z przysługującego jej prawa do wglądu do akt sprawy (art. 73 kpa) i powziąć wiadomości na ten temat. Pominięta została bowiem okoliczność, iż to organ jest obowiązany do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego (art. 9 kpa). Odnośnie zarzutu skarżącej Spółki, iż zawiadomienie w tej sprawie winno zapaść w formie postanowienia wyjaśnić pozostaje, iż zawiadomienie wydane w trybie art. 36 § 1 kpa dotyczy pewnej kwestii wynikającej w toku postępowania, nierozstrzygającej o istocie sprawy (art. 123 § 2 kpa). Jest zatem czynnością procesową organu podejmowaną wobec strony, oddziaływającą na jej sytuację procesową, albowiem wyznacza nowy termin załatwienia sprawy oraz materialnoprawną, gdyż zwłoka w załatwieniu sprawy może stanowić podstawę odpowiedzialności za szkodę. Z tego względu powinno mieć formę postanowienia (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, C.H. Beck, Wyd. 7, s. 282 i n). Błędne jednakże jest stanowisko skarżącej Spółki, iż postanowienie takie jest zaskarżalne w formie zażalenia, bowiem przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidują możliwości takiego zaskarżenia odrębnym środkiem. Kontrola takiego postanowienia ma miejsce w trybie art. 37 § 1 kpa, bądź też w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ramach skargi na bezczynność. Odnośnie wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących konieczności dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w rzeczonej sprawie z uwagi na uzależnienie rozstrzygnięcia w tej sprawie od innych postępowań podatkowych w sprawie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2003r., czy też ustalającego zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów prowadzonych przez różne organy podatkowe i znajdujących się na różnych etapach, a dotyczących poszczególnych osób fizycznych będących udziałowcami spółek, które nabyły udziały w skarżącej Spółce wskazać pozostaje, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zawierają regulacje dotyczące możliwości zawieszenia postępowania administracyjnego w ściśle określonych przypadkach. Wobec tego należałoby rozważyć możliwość skorzystania z tej instytucji procesowej, jeżeli faktycznie podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzależnione jest od wyniku innych toczących się postępowań. W takim przypadku nie biegną terminy załatwienia sprawy i organ nie naraża się na zarzut bezczynności w załatwieniu sprawy. Reasumując, bezspornym jest fakt, iż postępowanie niniejsze wszczęte w dniu 1 marca 2007r. do chwili obecnej nie zostało zakończone. Organ nie może skutecznie bronić się twierdzeniem, że nie pozostaje w bezczynności, gdyż podejmuje systematycznie działania w sprawie. Jak już wskazano bowiem wyżej o bezczynności można mówić zarówno wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podjął żadnych czynności, jak również wówczas, gdy czynności w sprawie prowadził pozornie lub nieskutecznie i mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ nie wskazał skutecznych i jednoznacznych przesłanek wykazujących, że postępowanie w sprawie jest tek skomplikowane, że z przyczyn obiektywnych nie może być zakończone w terminie. Zatem skoro postępowanie w niniejszej sprawie mimo upływu półtora roku od jego wszczęcia nie zostało do chwili obecnej zakończone lecz przedłużano je na kolejne sześciomiesięczne terminy do załatwienia jednoznacznie nie wyjaśniając podstaw niezałatwienia sprawy w terminie, to organ pozostaje w bezczynności, dlatego też na mocy art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.