II FSK 597/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 968/07 w sprawie ze skargi J. G.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 968/07, oddalił skargę J. G. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 września 2006 r. wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 czerwca 2001 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, której adresatami była skarżąca wraz z mężem. Dnia 12 marca 2007 zobowiązana wystąpiła na podstawie art. 59 § 3 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) z żądaniem umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc jednocześnie o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności, co utrzymał w mocy postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G., wydanym na podstawie wniesionego zażalenia. 2. Dokonując analizy przesłanek umorzenia postępowania z art. 59 u.p.e.a., organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania. Podnoszony przez zobowiązaną zarzut błędu co do osoby zobowiązanej, nie został uwzględniony, ze względu na fakt jej prawidłowego wskazania w tytule wykonawczym. Wierzyciel, mimo rozwiązania małżeństwa, zgodnie z art. 27c u.p.e.a. nie miał obowiązku wystawiania tytułu wykonawczego na małżonków. W sprawie, zdaniem organu drugiej instancji, nie doszło także do błędnego określenia egzekwowanego obowiązku, jako niezgodnego z treścią decyzji organu administracyjnego, z powodu nieokreślenia w decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego kwoty odsetek za zwłokę. Decyzja ta miała bowiem charakter konstytutywny. Z treści tytułu wykonawczego również wynikało, że odsetki za zwłokę od należności głównej 107.960,20 zł naliczane były od dnia 21 lipca 2001 r., z określeniem wysokości odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 97.291,40 zł. Jako bezzasadny został uznany został również zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia do wykonania obowiązku, naruszający przepis art. 15 u.p.e.a. Upomnienie wzywające z określeniem należności głównej, kwoty od której naliczane są odsetki i podaniem dnia od którego naliczane są odsetki, sporządzone jest zgodnie z odpowiednim wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów i wysłane w dniu 27 lipca 2006 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również przesłanek uzasadniających uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 września 2006 r. zarzucając mu naruszenie: - art. 6 i 7 ustawy z dnia Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: k.p.a.) albowiem organ nie działał na podstawie przepisów prawa, nie stał na straży praworządności i nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 59 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. albowiem organ odwoławczy nie uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż tytuł wykonawczy nie spełnia warunków formalnych, poprzez błędne określenie w nim należności- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., ponieważ przedmiotem decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego, jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Również kwota odsetek nie została ujęta w decyzji. Wskazano również na błąd co do osoby zobowiązanego, ze względu na fakt, że tytuł wykonawczy wskazywał wyłącznie skarżącą, a decyzja stanowiąca jego podstawę prawną wskazywała oboje małżonków. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżąca dodatkowo podniosła, że w aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy zwrócony wierzycielowi. 5. Sąd odrzucił zarzut prowadzenia egzekucji przeciwko osobie innej aniżeli zobowiązani. Tytuł wykonawczy został skierowany do osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy ustalony decyzją. Fakt, że ów decyzja ustala obowiązek podatkowy także wobec byłego małżonka nie stanowił konieczności wystawienia tytułu wykonawczego na imiona obojga małżonków. Zgodnie z treścią art. 27. u.p.e.a. tytuł wykonawczy na oboje małżonków wystawia się, gdy egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego małżonków jak i ich majątków osobistych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, ze względu na rozwiązanie tegoż małżeństwa wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 9 marca 2001 r. Ponadto Sąd uznał, iż wskazanie w tytule wykonawczym decyzji, stanowiącej podstawę do jego wystawienia, usuwa wszelkie wątpliwości co do treści obowiązku. Bez wpływu na ocenę prawidłowości pozostaje również fakt pozostawania w aktach sprawy tytułu wykonawczego z dnia 1 września 2006 r. skoro tytuł ten nie został skierowany do egzekucji, a w jego miejsce został wystawiony inny tytuł z dnia 12 września 2006 r. Zarzut braku określenia wysokości odsetek w decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, zdaniem Sądu, jest bezpodstawny ze względu na konstytutywny charakter decyzji. Za prawidłowe zostało również uznane przez Sąd, wskazanie kwoty odsetek w tytule wykonawczym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz ich wysokość wyliczona na podstawie kalkulatora dostępnego urzędom skarbowym. Za całkowicie bezzasadny został uznany zarzut niedoręczenia upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku, ponieważ jak zauważył WSA, z akt sprawy wynika fakt jego doręczenia w dniu 17 sierpnia 2006 r. z podaniem kwoty i dnia, od którego naliczane są odsetki. Za bez znaczenia został również uznany zarzut niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ nie ma to wpływu na umorzenie postępowania egzekucyjnego w świetle art. 59 u.p.e.a. 6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1. art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez doręczenie tytułu wykonawczego określającego obowiązek podatkowy niezgodnie z treścią decyzji administracyjnej; 2. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż obowiązek podatkowy wygasł z tytułu przedawnienia- art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: ord. pod.); 3. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie skarżącemu upomnienia. - przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 ord. pod., poprzez niezastosowanie instytucji przedawnienia do niniejszej sprawy, pomimo zaistnienia przesłanek skutkujących wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów sądowych na rzecz strony skarżącej. 7. W uzasadnieniu, podniosła wątpliwości do braku rzetelności tytułu wykonawczego, rażąco naruszającego jej zdaniem przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. Odnośnie naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., strona skarżąca powołując się na poglądy doktryny podniosła, iż określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z aktu administracyjnego jest przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako błędu co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo, w skardze kasacyjnej podniesiono, iż tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków, ponieważ dotyczył okresu, kiedy obejmowała ich wspólność majątkowa, skoro oboje byli podmiotami decyzji będącej podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, która to decyzja została wystawiona w czasie, gdy istniała wspólność majątkowa. Skarżący podniósł również, że skoro decyzja wymiarowa z dnia 19 czerwca 2001 r. dotyczyła roku 1997, jednakże z uwzględnieniem jedynie ośmiu miesięcy tego roku, to bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1999 r. i nie przerywany kończyłby się, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 68 § 2i 3 ord. pod, z dniem 31 grudnia 2003 r.. Skoro jednak decyzja została w okresie pięcioletnim doręczona to po uprawomocnieniu się tejże decyzji, kolejny pięcioletni okres do ewentualnego przedawnienia rozpoczął swój bieg od 22 lipca 2001 r. Wobec tego z dniem 22 lipca 2006 r. wobec niepodjęcia przez organy skarbowe żadnych działań egzekucyjnych, obowiązek podatkowy wygasł. 8. Skarżąca również podniosła brak wezwania do spełnienia świadczenia. Jak również podniosła, organ pierwszej instancji wezwał ją do zapłaty należności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dodatkowo nie doręczono jej odpisu tytułu wykonawczego, a posiadane kopie uzyskała dzięki uprzejmości poborcy skarbowego. Od niego również dowiedziała się o znajdującym się w aktach sprawy tytule wykonawczym wystawionym w dniu 1 września 2006 r., ale nie dostarczonym skarżącej i zwróconym Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przez komornika sądowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej i o zasądzenie od niej kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł m.in. bezzasadność zarzutu przedawnienia oraz niedoręczenia upomnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawami jej wniesienia są: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi biorąc pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w wymienionych enumeratywnie przypadkach (art. 183 § 2 p.p.s.a). Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). Odnosząc się do pierwszej podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania: art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a., których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, należy pokreślić, iż zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej muszą być bezwzględnie kierowane przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu administracji publicznej. Istotą bowiem postępowania kasacyjnego jest weryfikacja orzeczenia zapadłego przed Sądem pierwszej instancji, w związku z tym to temuż Sądowi należy postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten jest głęboko ugruntowanym i wielokrotnie powtarzanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, Lex Polonica nr 366197, wyrok z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 25 maja 2004, sygn. akt FSK 108/04, Lex Polonica nr 368138, wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt II FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). W niniejszej sprawie strona skarżąca błędnie zarzuciła WSA w Gdańsku naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego, których to przepisów sąd administracyjny w ogóle nie stosuje. Ich naruszenie należało bowiem powiązać z zarzutem naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stawiając bowiem zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a. (art. 145- 151), jako normę odniesienia należy podać stosowny przepis kodeksu postępowania administracyjnego lub ordynacji podatkowej albo inny przepis proceduralny, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006, s. 369). Z przyczyn powyższych należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego (pkt 1, 2, 3) za nieuzasadnione. Odnosząc się do drugiej podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji art. 70 ord. pod., należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach nieuregulowanych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji oznacza to, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się Ordynacji podatkowej. Podstawą postawienia zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku jako normy odniesienia do naruszenia przepisów sądowoadministracyjnych powinien być natomiast w tym przypadku art. 33 pkt 4 u.p.e.a. W związku z powyższym zarzut podniesiony przez stronę należy uznać także za bezzasadny. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.