I SA/Po 599/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N.M. decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 207, art. 33 § l, 33 § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej: O.p. ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, 60 ze zm.), art. 9 ust. 1 i 2, art:10 ust. 1 pkt 3, art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art.14 ust. 1, art. 22 ust. l, ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), postanowił, w toku postępowania podatkowego dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika [...], kwoty [...] zł, która stanowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że P. S., wspólnie z R. i R. G. , dokonali zakupu następujących nieruchomości : - w dniu [...] r. nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowane działki nr [...] i nr [...] 0 łącznym obszarze [...] ha w B. (udział podatnika 1/2), - w dniu [...] r. nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowane działki nr [...] i nr [...] o łącznym obszarze [...]ha w S., (udział podatnika 1/2). W 2002 r. podatnik oraz R. i R. GL. sprzedali [...] niezabudowane działki o łącznej powierzchni [...] m2, na kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypada przychód w wysokości [...] zł. Konkretnie podatnik w 2002 r. sprzedał działki wyodrębnione z nieruchomości położonych w B., oznaczonych jako działki nr [...] i nr [...] oraz nr [...] i nr [...]. Podatnik uznał sprzedaż za źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i składał oświadczenia o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w okresie dwóch lat działek budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że działalność podatnika ma cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej ze względu na częstotliwość zawieranych transakcji, wartość przedmiotu transakcji, wielkość przychodu i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W toku tego postępowania uznał, iż zachodzą przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika zapłaty zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji podatkowej. Ocenę oparł na fakcie, że podatnik dotychczas nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie złożył zeznania podatkowego, w którym powinien był wykazać osiągnięty dochód lub poniesiona stratę na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie uregulował zobowiązania podatkowego należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wziął pod uwagę fakt, że podatnik wiedział, iż Izba Skarbowa w P. pismem z dnia [...] r. nr [...] zmieniła interpretację wydaną przez Urząd Skarbowy P.-N. M. w dniu [...] r. nr [...] i wskazała podatnikowi, że jego działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Zważył, iż wysokość zobowiązania, która zostanie określona decyzją może być znaczna a podatnik sprzedając nieruchomości, uzyskuje wprawdzie dochód ale i uszczupla majątek, który może być przedmiotem egzekucji na poczet niezapłaconego podatku. Organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji , zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 33 § 1 O.p. Uzasadniając odwołanie zarzucił, że organ podatkowy nie odpowiedział na pismo podatnika wystosowane po drugim wezwaniu do wyjawienia majątku, w którym podkreślił, że nie widzi powodu do składania takiego oświadczenia tym bardziej, że przepisy przewidują inne możliwości dokonania zabezpieczenia, z których - w przypadku niekorzystnych ustaleń - pragnie skorzystać. Brak odpowiedzi na powyższe pismo wpływa na brak zaufania podatnika do organów podatkowych. Organowi pierwszej instancji zarzucił, że nie zgromadził materiału dowodowego wskazującego na trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz wyzbywanie się majątku. W sprawie nie zachodzi stan trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Od transakcji sprzedaży działek dokonanych 2002 r. ( tak jak w 2001r.), odprowadził podatek zryczałtowany, który został przyjęty przez organ podatkowy. Podatnik wskazał, iż "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe. Trwałym naruszeniem zobowiązań jest sytuacja, kiedy wierzyciel jest zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną należności podatkowych, co w jego przypadku nie miało miejsca. Ponieważ nie zalega z płatnościami podatków można wyprowadzić wniosek, że jego kondycja finansowa jest dobra. Nie można mówić o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ nie dokonywał i nie dokonuje zbywania majątku związanego z niepłaceniem podatków, ale jedynie transformacji związanej z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarcza. Podatnik stwierdził ponadto, że nie zgadza się z wysokością zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego, ponieważ powinna być umniejszona o już zapłacone podatki, które dotyczą tych samych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie, którego przybliżona wysokość wraz z odsetkami została określona w zaskarżonej decyzji, nie zostanie wykonane. O wystąpieniu takiej obawy decyduje całokształt okoliczności sprawy. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego, w którym wykazałby dochody osiągnięte w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie uregulował zobowiązania z tego tytułu. Dokonał zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat i składał deklaracje PIT-23 pomimo że Izba Skarbowa w P. pismem z dnia [...] r. stwierdziła, że działania dokonywane przez podatnika noszą znamiona działalności gospodarczej. Niezapłacenie podatku w wysokiej kwocie, przy dużych rozmiarach prowadzonej działalności, przy jednoczesnym wskazaniu adekwatnego tytułu opodatkowania prowadzonej działalności, daje podstawy do obawy, że podatnik nie będzie dążył do uregulowania tej należności. Przepis obowiązujący w niniejszej sprawie (stan prawny przed 1.09.2005 r.) nie wskazuje na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań; jedną, z przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest "nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Nie bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że zobowiązanie podatkowe określone w przedmiotowej decyzji w przybliżonej kwocie - jest znacznej wysokości ([...] zł i odsetki w kwocie [...] zł), a termin jego płatności przypadł w 2003 r. Podobnie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. jest znaczna ([...] zł i odsetki w kwocie [...] zł). Sprzedaż nieruchomości, jako dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku, może prowadzić do uszczuplenia majątku podatnika. Istnieją obawy, że do czasu zakończenia postępowania podatkowego, podatnik wyzbędzie się własności składników majątku stanowiących podstawę ewentualnej egzekucji. Obawa jest tym bardziej uzasadniona, że działania podatnika przedłużają postępowanie toczące się w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za 2002 r. (np. problemy ze skutecznym doręczeniem korespondencji; stawianie coraz to nowych wniosków dowodowych). Potwierdza to postanowienie z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w Ś. W.. nr [...], oddalające wniosek Urzędu Skarbowego P.-N. M. o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w K., zapisanej w księdze wieczystej nr [...], z którego wynika, że podatnik wyzbył się własności tej nieruchomości. Natomiast nieudzielenie odpowiedzi na pismo podatnika z dnia [...]r. . jest uzasadnione ponieważ miało ono charakter informacyjny i przedstawiało stanowisko podatnika. Organ podatkowy już wcześniej wyjaśnił podatnikowi przesłanki, którymi kierował się, wzywając podatnika do wyjawienia majątku. Organ II instancji stwierdził, że przepisy nie nakładają na organ podatkowy proponowania podatnikom środka zabezpieczenia na majątku, a jedynie obowiązek odniesienia się do konkretnego wniosku podatnika o zabezpieczenie w formie określonej w przepisie art. 33d O.p. Takiego wniosku nie było w tej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że nie doszło w sprawie naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. bowiem zgodnie z art. 123 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (który odnosi się do spraw zabezpieczenia i zastawu skarbowego), zatem, przepis art. 123 § 1 nie ma zastosowania w sprawie zabezpieczenia. Nie doszło także do naruszenia art. 122 O.p. ponieważ zostały zebrane dowody stwierdzające skalę działań dokonywanych przez podatnika w 2002 r. , wartość transakcji, ich częstotliwość, że polegała na sprzedaży nieruchomości wcześniej kupowanych i była znacznych rozmiarów, że podatnik nie uwzględnił informacji Izby Skarbowej w P., wskazującego na działalność gospodarczą podatnika. Niezasadne jest twierdzenie podatnika, że od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należy odjąć wysokość zapłaconego zryczałtowanego podatku od tych samych czynności ponieważ zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie określa wysokości kwoty zaległości, ale przybliżoną, wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W skardze podatnik domagał się o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 33 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 w zw. art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002r. ( Dz.U. nr 80, poz. 350 ze zm.) przez niezasadne zabezpieczenie egzekucji zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, 2. art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, przejawiającą się w nietrafnym i sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęciu, że: a) w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, b) skarżący nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, c) skarżący dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku, 3. art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego, czego konsekwencją było niezasadne dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 §1 O.p. , 4. art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż "wykonanie" zobowiązania w świetle art. 33 § 1 O.p. polega na jego dobrowolnym wykonaniu, przy nieuwzględnieniu, iż zakres znaczeniowy słowa "wykonanie" obejmuje też wykonanie zobowiązania "w drodze egzekucji", 5. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wskutek błędnego zastosowania art. 200 § 2 pkt 2 O.p. , który w niniejszej sprawie, na podstawie przepisu art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002r . o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze nie znajdują swojego uzasadnienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia Sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych przez np. wydawanie tym organom wiążących poleceń co do dalszego trybu postępowania. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. Sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, przejawiającą się w nietrafnym i sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęciu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, ani naruszenia art. 187 O.p. poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego czego konsekwencją było niezasadne dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 §1 O.p. O starannym prowadzeniu postępowania dowodowego świadczą działania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M., który po wszczęciu w dniu [...] r. postępowania podatkowego zwrócił się do podatnika z pisemnym wezwaniem z dnia [...] r., odebranym przez podatnika po kilku próbach doręczenia w dniu [...] r., do udzielenia na piśmie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków m.in. na uzbrojenie w infrastrukturę techniczną działek położonych w B., dochodach w 2002r. opodatkowanych według skali podatkowej , o wydatkach podlegających odliczeniu od dochodu lub podatku. Podatnik przy piśmie z dnia [...] r. dostarczył organowi podatkowemu kserokopie pewnych dokumentów i nadmienił, iż obrazują niewielką część wydatków zapewniając, że będzie usilnie poszukiwał dalszych i jak tylko znajdzie, to niezwłocznie dostarczy do organu podatkowego. Z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie nadesłał żadnych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. , w celu zdyscyplinowania podatnika, postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył siedmiodniowy termin do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu podaniu podatnika, które dotyczą okoliczności mających wpływ na wysokość uzyskanego w 2002 r. dochodu, a w szczególności na wielkość poniesionych kosztów związanych z inwestycją. Podatnik podał , że w dniu [...] r. wysłał wraz z pismem przewodnim kserokopie dokumentów. Okazało się, że są to kserokopie tych samych umów, które przedłożył wcześniej. W tej sytuacji - mając na uwadze długość okresu, który upłynął od daty otrzymania przez podatnika wezwania do przedłożenia dowodów ([...] r.) oraz fakt, iż podatnik nie wskazał na okoliczności pozwalające zasadnie przypuszczać, iż uzyska dowody we wskazanym przez siebie terminie, organ podatkowy pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika, że nie wyznaczy dodatkowego terminu na dostarczenie dowodów związanych z przedmiotem sprawy. O starannym prowadzeniu postępowania dowodowego świadczy fakt, że organ podatkowy wezwał podatnika pismem z dnia [...]r. do wyjawienia nieruchomości oraz praw majątkowych , które mogą być przedmiotem ewentualnej hipoteki przymusowej oraz do dokonania spisu rzeczy ruchomych i praw majątkowych , które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Do pisma załączył stosowne druki oświadczeń. Wezwanie to nigdy nie zostało przez podatnika wykonane mimo tego, że odpowiadając na pisemne zapytanie podatnika z dnia [...]r. organ udzielił w tej kwestii wyczerpujących wyjaśnień faktycznych i prawnych. Podatnik natomiast zareagował pisemnym stwierdzeniem z dnia [...]r., że nadal nie widzi przesłanek do sporządzenia i przesłania oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych oraz zbywalnych prawach majątkowych, podkreślając, że w jego ocenie nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wobec zaniechania podatnika, nie uchybia omawianym zasadom postępowania, że organ podatkowy I instancji, w oparciu o zebrane z urzędu informacje wskazał pismem z dnia [...]r. organowi egzekucyjnemu składniki majątkowe podatnika, które mogły być przedmiotem zabezpieczenia przybliżonych należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ( a także za 2001r.) a mianowicie: -niezabudowana nieruchomość położona w G. W. o powierzchni [...] m2, - hala garażowa (udział 1/17) w P., przy ul. M. , stanowiąca miejsce postojowe o powierzchni [...] m2, - niezabudowana nieruchomość w R. o powierzchni [...] m2, Kw nr [...] Wydział KW w SR w Ś. W., -niezabudowana nieruchomość w C. o powierzchni [...] ha (1/2 udziału ), - niezabudowana nieruchomość w K. o powierzchni [...] m2 stanowiąca działkę o nr [...], Kw [...] Wydział KW SR w Ś. W.. (1//2 udziału), -samochód osobowy marki [...], rok produkcji [...], nr rejestracyjny [...], -samochód osobowy marki [...] [...], rok produkcji [...], data nabycia [...] r. Organ I instancji pozyskał w toku postępowania także do sprawy dowody z dokumentów urzędowych w postaci decyzji obu instancji podatkowych określające wspólnikom podatnika R. i R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zauważyć należy, iż od dnia 6.05.2006r. zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy może w postępowaniu wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dokumentami urzędowymi są wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia). Aczkolwiek organ nie wydał postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z powyższych decyzji na potrzeby niniejszego postępowania, to decyzje powyższe mogły służyć do ustalania stanu faktycznego. Działając konsekwentnie organ I instancji uwzględnił także wniosek pełnomocnika podatnika i zwrócił się do podmiotów z którymi podatnik zawierał umowy na wykonanie usług na zbywanych nieruchomościach, o wyjaśnienia w sprawie dat i wysokości uiszczonych przez podatnika należności za zlecane usługi w 2002r. Jednakże od niektórych ze wskazanych podmiotów nadeszła odpowiedź, że nie wykonywały usług na rzecz podatnika. Organ ustalił ponadto, że w istocie prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, że za 2002r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego, a więc nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Sąd stwierdza wobec powyższego, że chociaż postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wykazuje pewne odmienności w stosunku do postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego (u podstaw działania organu podatkowego leży ochrona interesu Skarbu Państwa, chodzi o zaledwie o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania) , to jednak w niniejszej sprawie – jak wynika z dotychczasowych rozważań - przesłanki, które stanowiły podstawę do uznania, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zostały oparte na konkretnym i starannie i wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Z kolei mienie wskazane do ewentualnego objęcia zabezpieczeniem nawiązywało do ustalonego przez organ – mimo braku współdziałania podatnika - stanu majątkowego podatnika i wskazanie to nie nosi cech nadmierności. Nie można mówić o bezpodstawności przyjęcia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ani o braku ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do zdolności a zwłaszcza woli zapłaty kwoty przewidywanego zobowiązania. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 123 O.p. bowiem w ocenie Sądu , w sprawach dotyczących zabezpieczenia zasada ta nie ma zastosowania. Przepis art. 123 O.p. wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a obecne brzmienie uzyskał na mocy art. 1 pkt 101 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), natomiast konkretyzujący tę regulację przepis art. 200 § 2 pkt 2 został wprowadzony przez przepis art. 1 pkt 137 tejże ustawy i zaczął obowiązywać od dnia 1.01.2003 r. Faktem jest, że przepis art. 30 ustawy zmieniającej stanowił, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1.01.2003 r. oraz, że ustawa ta nie zawiera przepisu, który wyraźnie stanowiłby, że zmiany do przepisu art. 123 i art. 200 wchodzą w życie w innym terminie. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. W ocenie Sądu oznacza to, że przepis art. 123 w związku z art. 200 § 2 pkt 2 O.p., który wyłącza stosowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, zaczął obowiązywać od dnia 1.01.2003 r. Nie można więc zasadnie twierdzić, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawą (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Wątpliwości podatnika powinny ustąpić przed zasadą, że na tle polskiego dorobku konstytucyjnego jest niesporne, że rozstrzygając o konkretnej kwestii intertemporalnej (nieuregulowanej wyraźnie przez ustawodawcę) ma się dużą swobodę w zakresie wyboru rozwiązania, jednakże przy zachowaniu reguł kierunkowych, mających zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do państwa i prawa, genetycznie związanej z ideą państwa prawnego. Rozwiązanie konfliktu nowego prawa z interesami jednostki przez wybór zasady bezpośredniego działania prawa nowego jest dopuszczalne tylko o tyle, o ile da się wykazać wyraźny ważny interes publiczny, zmuszający do przejścia do porządku nad interesem jednostki (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2.03.1993 r. sygn. K. 9/92 - OTK 1993, cz. I, poz. 6, w wyroku z dnia z 13.03.2000 r.; podobnie w sprawach sygn. K. 1/99, K. 3/99, K. 5/99). Analizy, czy w danym wypadku taki ważny interes występuje, dokonuje organ stający wobec wątpliwości intertemporalnej. Gdyby w osądzanej sprawie takowy problem istniał, organy podatkowe mając na uwadze, że omawiana regulacja jest wynikiem uwzględnienia postulatów doktryny i praktyki mającej na względzie sprawne i skuteczne i bez uprzedzenia działanie organów podatkowych, mające na celu ochronę interesu Skarbu Państwa niezbicie wykazałyby ten wyraźny ważny interes publiczny, jako zmuszający do przejścia do porządku nad interesem jednostki. Prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może niweczyć w praktyce realizacji postępowania zabezpieczającego, które musi być działaniem niespodziewanym , sprawnym i efektywnym. Sąd nie podziela odmiennego stanowiska podatnika powołującego się na wyrok z dnia 3.06. 2004r. III SA 2535/2002, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 38. skoro nawet w okresie do dnia 1.01.2003 r., kiedy decyzja o zabezpieczeniu była decyzją podatkową, do której wydania należało stosować całość regulacji zawartej w Dziale IV ordynacji podatkowej, w tym także art. 123 O.p. kreujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 200 O.p. nakazujący organowi wyznaczyć stronie trzydniowy - a aktualnie siedmiodniowy - termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 2.03.2001 r., III SA 28/00, Lex, nr 47486, wyrok NSA z dnia 23.01.2003 r., I SA/Gd 489/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3, poz. 57 ) utrzymywał się pogląd, że ta regulacja nie ma zastosowania do wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Chodziło o to, aby zabezpieczenie mogło być skutecznie dokonane, konieczne jest zachowanie postępowania w tym zakresie w tajemnicy. Trafny jest argument, że podatnik o decyzji o zabezpieczeniu miałaby dowiadywać się już po dokonaniu zabezpieczenia. Nieracjonalne byłoby nakładanie na organy podatkowe obowiązku "informowania" o przygotowywanym przez te organy zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak przyjąć pogląd przeciwny, trzeba podkreślić, że w osądzanej sprawie uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi w sprawie zebranego materiału dowodowego, na pewno nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu a więc nie może być mowy o kwalifikowanej wadzie procesowej. W rezultacie nie zachodzi w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. do wznowienia postępowania, polegająca nie tym, że podatnik nie ze swej winy nie brał udziału w postępowaniu – podatnik, jak wynika z akt sprawy bierze udział w postępowaniu. Tylko stwierdzenie istnienia tej przesłanki dawałoby podstawę do uchylenia decyzji przez Sąd nawet, gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Jeżeli więc uchybienie organu podatkowego nie dawało podstawy do wznowienia postępowania, a tak ma się rzecz w osądzanej sprawie, wpływ uchybienia na wynik sprawy musi być wykazany, jako warunek konieczny dla uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a). Należy mieć przy tym na uwadze, że z art. 200 § 1 O.p. nie wynika, że strona postępowania podatkowego ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie wyłącznie wtedy, gdy zostanie o tym poinformowana w trybie tego przepisu. Wobec tego sąd uznał za uzasadnione i dopuszczalne przyjęcie, że z przepisu tego nie wynika, iż wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało uzależnione od skorzystania przez stronę z tego uprawnienia. Podatnik w ocenie Sądu nie umotywował w sposób niezbity, że zaniechanie zastosowania przez organ podatkowy art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności podatnik nie udowodnił, że złożyłby wówczas istotne dowody , które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie jest takim dowodem – już chociażby wobec faktu, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]r.,a złożone na rozprawie nieprawomocne postanowienie Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Ś., Dz. Kw. nr [...] , zapadło dnia [...]r. Ponadto z treści postanowienia wynika, że uchyla ono wpisy hipotek przymusowych kaucyjnych na nieruchomościach podatnika i oddala wnioski organu podatkowego I instancji w tym przedmiocie z uzasadnieniem, że organ podatkowy wnosząc o wpis hipoteki przymusowej na kilku nieruchomościach dłużnika winien wskazać sposób podziału (repartycji) odpowiedzialności pomiędzy nieruchomości podlegające obciążeniu bowiem ograniczenie to ma na celu ochronę dłużnika przed nadmiernym obciążeniem hipoteką przymusową - ma przeciwdziałać tzw. "nadzabezpieczeniu". Z uzasadnienia postanowienia sądu powszechnego wynika, art. 34 O.p. określający hipotekę przymusową zabezpieczającą należności z tytułu zobowiązań podatkowych jako hipotekę "na wszystkich nieruchomościach" podatnika i osób zrównanych z nim pod względem odpowiedzialności podatkowej nie ustanawia jej jednak hipoteką łączną w rozumieniu art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Dlatego hipotece przymusowej, o której mowa w art. 34 O.p. nie można przypisywać charakteru hipoteki łącznej ze skutkami określonymi w art. 76 i art. 1111 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jednakże Sąd administracyjny nie będąc powołanym do rozstrzygania sporów doktrynalnych wskazuje, że w piśmiennictwie podkreślana się iż cechą charakterystyczną hipoteki uregulowanej w ordynacji podatkowej jest to, że obciąża ona wszystkie nieruchomości (prawa) dłużnika, a zatem jest to hipoteka przymusowa zbliżona do hipoteki łącznej. Sąd stwierdza, że skoro postanowienie sądu wieczystoksięgowego wskazuje jedynie na potrzebę dokonania przez organ podatkowy repartycji obciążenia na poszczególne nieruchomości podatnika, to czynność techniczna jaką jest repartycja, pozostaje bez wpływu na liczbę obciążanych nieruchomości. W rezultacie nawet gdyby istniała możliwość jego złożenia powyższego postanowienia w organie II instancji w trybie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r. przez zabezpieczenie egzekucji przedawnionego z dniem 31.12.2006r. zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właściciel działek , który w nie inwestuje i potem sprzedaje, będąc w to stale zaangażowany, wykonuje działalność gospodarczą. W działalności gospodarczej istotny jest zamiar. Ważne są okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie sprzedaż miała zorganizowany i profesjonalny charakter. Podatnik dokonywał zakupu gruntów rolnych, ich przekształcenia, podziału na mniejsze działki, uzbrojenia w infrastrukturę techniczną, a następnie sprzedawał jako działki budowlane o określonej powierzchni i numerze ewidencyjnym, co jednoznacznie składa się na znamiona działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Przychód uzyskany ze sprzedaży działek stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten i związane z nim koszty powinny być wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w zeznaniu podatkowym za 2001r. według posiadanych przez podatnika udziałów we współwłasności nieruchomości. Zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W sprawie zabezpieczono zobowiązanie podatkowe, które - stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 45 ust. 4 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., termin płatności w tej sprawie minął z dniem 30.04.2003 r., tak więc termin przedawnienia - jeżeli nie został przerwany bądź zawieszony - powinien minąć z dniem 31.12.2008 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w Ś. W.. Dz. Kw [...] zobowiązanie podatnika w kwocie [...] zł zostało zabezpieczone hipoteką przymusową. Wobec tego nie można uznać za zasadnie wywody na temat przedawnienia zabezpieczanego zobowiązania podatkowego za 2002r. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną, wykładnię nieuwzględniającą , iż zakres znaczeniowy słowa "wykonanie" obejmuje wykonanie też w drodze egzekucji, jak i zarzut, że organ podatkowy wysuwa zbyt daleko idące wnioski, przypisując działaniom skarżącego złą wiarę i przyjmuje, że będzie się uchylał od realizacji ciążących na nim obowiązków. Istnieje możliwość wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy gwarancji, poręczeń, czeków, weksli, zastawu rejestrowego lub depozytu w gotówce. Instytucję tę można określić umownie jako "dobrowolne zabezpieczenie" ( dobrowolność dotyczy jedynie formy zabezpieczenia). Podmiot, który może złożyć dobrowolne zabezpieczenie, jest określony w art. 33d-33g O.p., który zawiera stwierdzenie, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia. Złożenie wniosku wyłącza możliwość dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do czasu, aż organ rozpatrzy taki wniosek negatywnie. Wnioskodawca musi wraz z nim złożyć zabezpieczenie w taki sposób, aby wraz z wydaniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia powstało zabezpieczenie. Następnie art. 33f O.p. jednoznacznie wskazuje, że strona może wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d"i jeżeli proponowane zabezpieczenie odpowiada wymogom ustawy, organ musi przyjąć to zabezpieczenie. Nie jest możliwe skorzystanie z tej instytucji, jeśli dojdzie do zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. Podatnik z takowym wnioskiem nie wystąpił, a jednocześnie nie wskazuje na żadne przeszkody tamujące lub niweczące skorzystanie z tego prawa. Wniosek, aby był skuteczny, powinien zostać złożony nie później niż przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy powyższe nie nakładają na organ podatkowy obowiązku proponowania podatnikowi środka mogącego służyć jako zabezpieczenie - organ podatkowy jest zobowiązany odnieść się do konkretnego wniosku podatnika o zabezpieczenie w formie określonej w przepisie art. 33d O.p. Sąd podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji wymiarowej i jej istota tkwi w ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania (lub kwoty zwrotu podatku), które może zostać ustalone lub określone w toku postępowania podatkowego, oraz w stwierdzeniu istnienia przesłanek zabezpieczenia. Jeżeli chodzi o ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania, to podatnik nie zakwestionował samego sposobu wyliczenia powyższej kwoty, a uznał jedynie, iż należy odjąć od niej wysokość zryczałtowanego podatku zapłaconego od tych samych czynności. Natomiast to, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zostało ustalone nie tylko o przesłanki wymienione w przepisie art. 33 § 1 O.p., który w brzmieniu sprzed 1.09.2005 r. nie wskazuje wbrew sugestiom podatnika na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań, a jako jedną z przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu wymienia nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nie wymaga wykładni znaczenie różnicy między przesłanką nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Poza tym przepis ten wymienia jedynie przykładowe przesłanki, które mogą stanowić o powstaniu uzasadnionej obawy: nieuiszczanie zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Dlatego należy mówić, że o wystąpieniu tej obawy decyduje całokształt okoliczności sprawy. W osądzanej sprawie powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie była tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania podatkowego. Nie budzi zastrzeżeń zasadność wskazania, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, jest niewspółmiernie mniejsza do określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Trafna jest teza, że podatnik nie dąży do zapłaty zobowiązania podatkowego ponieważ nie uwzględnia wskazania interpretacyjnego z 2003r. Izby Skarbowej w P. , że w istocie prowadzi działalność gospodarczą, że nie czyni użytku z wiedzy o tytule i adekwatnej formie opodatkowania, milczy w sprawie sytuacji majątkowej, chociaż organ podatkowy wyjaśnił wcześniej przesłanki, którymi kierował się, wzywając podatnika do wyjawienia majątku. Sąd podkreśla, że z akt postępowania wynika, iż w stosunku do R. i R. G. współwłaścicieli nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży także przez podatnika P. S. w 2002 jak i w 2001 r., została wydana dnia [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. , decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wzmacnia to przekonanie, że podatnik dysponował wiedzą o sposobie opodatkowania jego działalności. Podatnik za 2002r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego, a więc nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Nie budzi sprzeciwu wzięcie także pod uwagę że działania podatnika przedłużają postępowanie toczące się w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za 2002 r. (np. problemy ze skutecznym doręczeniem korespondencji). Nie można więc uczynić organowi odwoławczemu zarzutu, że nie zebrał wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, zaś samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Do sądu administracyjnego należy przeprowadzenie w sprawie granic podziału, na użytek konkretnej sprawy i okoliczności związanych z daną sprawą, między wpływem istotnym i nieistotnym naruszenia innych przepisów postępowania na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, nawet jeżeli weźmie się pod uwagę zakres kognicji Sądu, który nie jest związany granicami skargi (władny jest rozpoznawać sprawę poza granicami zaskarżenia), nie można dopatrzyć się w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które by skutkowały koniecznością uchylenia decyzji. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont